营改增后租赁房屋税务筹划.docx

营改增后房地产企业免租期出租房屋的纳税筹划
杨梅 山东实信税务师事务所

企业在经营活动中，有时出于培育市场的需要，通常会签订带有免租期的房屋租赁合同。合同签订时如何进行筹划，避免企业出现多缴税款的税务风险？下面笔者就免租期两种合同的签订方式进行比较，分析免租期出租房屋如何从合同签订环节来降低企业税负。
A房地产公司新建商铺一幢，价值1000万元，出租给B公司用于生产经营，合同（以下简称合同甲）约定：租期为2015年－2019年，共5年，2015－2016年免收租金，2017－2019年每年固定租金100万元，每年年初付款。
一、账务处理：对于出租人提供免租期的，出租人应当将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其它合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。而承租人则应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其它合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用。
因此，A公司账务处理为
2015、2016年 借：应收账款 60万元
贷：其他业务收入 60万元
2017－2019年 借：银行存款 100万元
贷：其他业务收入 60万元
贷：应收账款 40万元
二、增值税处理：《增值税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定：“ 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”
因此，A公司在免租期间未取得租金，不需缴纳增值税。增值税纳税义务时间为2017年、2018年及2019年年初。若在合同约定的付款时间到期后，不论B公司是否支付租金，都应按规定缴纳增值税。
三、企业所得税处理：
《企业所得税法实施条例》第十九条规定：“租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”
因此，A公司应当按照合同约定的承租人应付租金的日期即2017年、2018年及2019年年初确认收入的实现。
A公司2015－2016年账面每年确认租金收入60万元，税法不确认租金收入，每年纳税调减60万元，每年账务处理为
借：所得税费用 15万元
贷：递延所得税负债 15万元
2016年对2015年度进行企业所得税汇算清缴时，填写A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》如下：
A105020
未按权责发生制确认收入纳税调整明细表
行次
项 目
合同额（交易额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本期
累计
本期
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
3,000,000.00
600,000.00
600,000.00
0.00
0.00
-600,000.00
2
（一）租金
3,000,000.00
600,000.00
600,000.00
0.00
0.00
-600,000.00
2017年对2016年度进行企业所得税汇算清缴时，填写A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》如下：
A105020
未按权责发生制确认收入纳税调整明细表
行次
项 目
合同额（交易额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本期
累计
本期
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
3,000,000.00
600,000.00
1,200,000.00
0.00
0.00
-600,000.00
2
（一）租金
3000,000.00
600,000.00
1,200,000.00
0.00
0.00
-600,000.00
A公司2017－2019年账面每年确认租金收入60万元，税法每年确认租金收入100万元，每年纳税调增40万元，每年账务处理为
借：递延所得税负债 10万元
贷：所得税费用 10万元
2018年对2017年度进行企业所得税汇算清缴时，填写A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》如下：

A105020
未按权责发生制确认收入纳税调整明细表
行次
项 目
合同额（交易额）
账载金额

税收金额
纳税调整金额
本期
累计
本期
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
3,000,000.00
600,000.00
1,800,000.00
1,000,000.00
1,000,000.00
400,000.00
2
（一）租金
3,000,000.00
600,000.00
1,800,000.00
1,000,000.00
1,000,000.00
400,000.00
2019年对2018年度进行企业所得税汇算清缴时，填写A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》如下：
A105020
未按权责发生制确认收入纳税调整明细表
行次
项 目
合同额（交易额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本期
累计
本期
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
3,000,000.00
600,000.00
2,400,000.00
1,000,000.00
2,000,000.00
400,000.00
2
（一）租金
3,000,000.00
600,000.00
2,400,000.00
1,000,000.00
2,000,000.00
400,000.00
2020年对2019年度进行企业所得税汇算清缴时，填写A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》如下：
A105020
未按权责发生制确认收入纳税调整明细表
行次
项 目
合同额（交易额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本期
累计
本期
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
3,000,000.00
600,000.00
3,000,000.00
1,000,000.00
3,000,000.00
400,000.00
2
（一）租金
3,000,000.00
600,000.00
3,000,000.00
1,000,000.00
3,000,000.00
400,000.00
四、房产税处理：《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）第二条规定：“对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。” 《房产税暂行条例》第三条规定：“房产税依照房产原值一次减除10％至30％后的余值计算缴纳。”当地政府规定房产税减除幅度为30%。
A公司2015－2016年每年应缴纳房产税1000万元×（1－30%）×1.2%＝8.4万元；
2017－2019年每年应缴纳房产税100万元×12%＝12万元，5年合计应缴纳房产税52.8万元。
假设合同（以下简称合同乙）约定：租期为2015年－2019年，共5年，租金共计300万元，B公司于2017－2019年每年年初交纳租金100万元。
一、 账务处理
A公司应按权责发生制的原则进行账务处理，与免租期合同账务处理一致。
二、增值税处理
A公司增值税纳税义务时间为2017年、2018年及2019年年初，与免租期合同纳税义务发生时间一致。
三、 企业所得税处理
A公司应当按照合同约定的承租人应付租金的日期即2017年、2018年及2019年年初确认收入的实现，纳税义务发生时间及所得税纳税调整与免租期合同一致。
四、 房产税处理：
A公司2015－2019年每年缴纳房产税60万元×12%＝7.2万元，五年共应缴纳房产税36万元。
合同甲与合同乙相比较，A公司增值税、企业所得税纳税义务发生时间、税额均一致。合同甲较合同乙房产税多缴纳52.8－36＝16.8万元，多缴纳的金额为免租期A公司应负担的税额。
基于以上分析，企业在出租房屋签订房产租赁合同时，应尽量不体现免租期，而是将租金总额在租赁期内分配或延迟收租日期，以减轻企业税负。

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