碳排放权的资产属性与碳排放权交易会计处理模式探析_李军义.pdf

微论 M icro theory75E N V I R O N M E N T A L P R O T E C T I O N V o l.5 1 N o.0 6 2 0 2 3碳排放权的资产属性与碳排放权交易会计处理模式探析文/李军义2020年9月，习近平总书记在第七十五届联合国大会一般性辩论上正式宣布：“中国将提高国家自主贡献力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和。”党的二十大报告进一步强调了推动绿色发展、促进人与自然和谐共生的发展战略。减碳成为我国经济发展与社会治理的重要目标之一，碳排放权是实现这一目标的重要抓手。各领域、各行业、各企业针对碳排放权展开了一系列研究，并在碳排放权资产属性的确定与会计处理上取得了一定的成绩。然而，目前碳排放权的资产属性与会计处理模式依旧存在一定的不足。一是碳排放权的资产属性尚未得到全面的认可；二是碳排放权资产属性的厘清与处置原则在体系化建设上还不健全；三是在会计实操上，针对碳排放权的设置、处理与报告等流程处于尝试探索阶段，尚未形成有效的实操指导。基于此，应该在确定碳排放权属性的基础上认定其作为企业的一种特殊资产计入会计管理体系之中，并在具体的会计处理中给予规范性建议。碳排放权应是一种企业资产。在宏观上，资产是企业拥有或控制的能够用作货币计量并产生经济效益的一切有形及无形资源。为此，判断碳排放权是否具有资产属性可以从定义出发，分析其是否能够用作货币计量以及是否能够为企业产生一定的经济效益。从这一角度出发，碳排放权在当前的政策下具有如下特征：一是在政府核定的基础上划归企业所有，企业对所属的碳排放权具有使用、交易、搁置等处置权限；二是在政府公共资源交易平台中，碳排放权具有流通与交易的权限并可按需竞价；三是碳排放权的核心是将环境容量作为一种核定工具，以企业实际生产需求作为使用标的进行的货币化构建。上述三个特征决定了碳交易权是企业拥有并能够控制的一种资源，在碳排放权交易中可以用作货币计价进行流通，同时在企业使用碳排放权开展生产活动或碳排放权交易过程中能够产生经济效益，符合资产的宏观定义。碳排放权还是一种特殊属性的企业资产。碳排放权属于资产，这一点得到了广泛的认可，但在具体的会计领域中，碳排放权又具有区别于一般性资产的特殊属性，进而其属于一种特殊的企业无形资产。此种资产属性主要表现在如下三个方面：第一，碳排放权资产的本质是国家赋予的一种公共资源权利。碳排放权是企业通过各种形式能够向外界环境中排放碳的数量总和。这就决定了碳排放总量并不是“凭空产生”也不是“自主生产”的，它的本质是对资源与环境承载容量的一种再分配。在实际的碳排放权产生过程中也同样如此，碳排放权是通过政府按照行业特征及产业引导政策对各企业进行划拨的一种结果，是一种可以通过公允价值进行计量的资产形式。第二，碳排放权资产的目标遵循“减量”的基本原则。企业的其他资产类别均以“增值”为核心目标，如企业追求资产回报率的高增长。但碳排放权制度的设计初衷在于对碳排放量的总体降低。碳排放权的资产总体必然呈现出逐渐缩减的趋势，这一趋势在我国现行的生态环保政策及产业政策下是一种必然。基于此，碳排放权与其他无形资产的排他性、独占性存在较大区别，企业对于拨付的碳排放权的拥有属于一种不完全拥有状态，如企业将获得的碳排放权专门用于交易则属于非法牟利行为，需要面临行政处罚。第三，碳排放权资产的价值及货币化衡量遵循“核定”原则。碳排放权的交易价值以及交易过程中的资产价格并不单一地遵循市场规则，碳排放量的规模由国家核定，碳排放权的交易价值由环境要素的公允价值决定。这就决定了碳排放权不具有金融资产属性也不具有投资性资产属性。相较而言，企业在碳排放权交易中获得的收益更倾向于奖励性收益。该制度的设计初衷也更倾向于利用碳排放权交易所产生的经济价值鼓励企业在低碳、绿色产业升级中发挥更大的价值。DOI:10.14026/ki.0253-9705.2023.06.007微论 M icro theory76关于碳排放权交易的主要会计账户设置问题。账户设置是会计业务处理中的前置条件与基本内容，碳排放权交易的会计处理同样如此。在具体的会计实操视角下，按照关于切实做好全国碳排放权交易市场启动重点工作的通知及“会计准则”的有关要求，其主要账户可以设置为碳排放权账户、碳排放基金账户与碳排放权使用摊销账户三类。其中，碳排放权账户主要用于记录企业生产活动中的碳排放数据，具体在“无形资产”科目下设置。账户中应该对应设置成本、公允价值项目，对企业自有的碳排放量、交易获得的碳排放量以及碳排放量的公允价值等信息进行记录。值得注意的是，公允价值信息需要作为碳排放权账户中的成本变动项目进行定期的更新，更新后差值与生产成本变更计入资产增值或减值中。碳排放基金账户主要用于记录与碳排放相关的资金往来。从碳排放权的来源及资产属性来看，该账户属于环保专用基金类别，可以设置在该会计类目之下，并对包括国家补贴、交易资金等在内的经济往来进行记录。在具体的会计实操中可以将国家划拨的排放指标作为对企业环保类别的专项补贴，企业生产中所需要的碳排放则具有生产成本属性，企业也应该在生产成本中对基金账户内的存量进行配套划拨。碳排放权账户主要记录企业碳排放权的流动情况，在基金账户下，碳排放权具有一种补贴与成本属性，为此需要建立碳排放权使用摊销账户作为对碳排放权使用的货币化衡量手段。该账户可以设定在成本费用的类目下，并作为累计摊销的一个具体分支形成碳排放权摊销明细。在具体的会计实操中分为三个方面，一是企业生产过程中所使用的碳排放权应该对碳排放基金账户中的环保专用基金进行冲减；二是企业由政府划拨或交易获得的碳排放权应该在碳排放权账户中的环保补贴类目中进行冲减；三是企业对外交易后获得的碳排放权利润应该在环境收益或资产摊销账户中进行冲减。关于碳排放权交易的会计处理问题。在账户设置的基础上，需要按照不同的环节与流向对企业碳排放权的处置行为进行会计分录，具体包括碳排放权取得、使用及核销三个环节。在碳排放权的取得分录中主要包括政府划拨与碳排放权市场购买两个基本途径。在划拨会计分录中，借方无形资产以成本计入碳排放权，贷方以碳排放权基金计入环保专用基金。在市场买卖会计分录中，借方无形资产以成本计入碳排放权，贷方以成本计入银行存款。使用环节中主要包括生产使用、市场出售以及公允价值变动三个基本途径。在生产使用中，借方以碳排放基金的形式计入环保专用基金，贷方以碳排放权的形式计入累计摊销。在市场出售中，借方以利润计入银行存款，贷方以碳排放权基金计入环保专用基金。在公允价值变动中，借方以公允价值变动计入无形资产，碳排放权重估计入公允价值变动损益，计入数值的正负代表了公允价值的增加或减少。在核销会计分录中，重点对碳排放权的搁置进行分录，以碳排放权的获得与碳排放权的使用差值作为碳排放权的搁置总量，以会计核销年度为周期对企业碳排放权账户进行置零。关于碳排放权交易的会计信息披露问题。碳排放权交易作为一种会计处理业务必须要在会计信息披露中有所体现。这不仅是“会计准则”中对企业会计行为的要求，也是企业进一步获得碳排放权的前置条件。为此，在财务报表中对碳排放权的相关信息进行有效的披露是一种必要行为。具体而言，信息披露应该包括表内揭示与表外披露等两种。其中，表内揭示应该按照具体的账户设置对数据进行有效的计算与公开，如在无形资产项目下设置碳排放权项目，将碳排放权以生产成本的形式进行对外的数据披露，其他项目也需要按项目设置要求进行相同操作。在表外披露中，应该以财务报表附注的形式进行信息披露，至少包括如下三方面内容：一是碳排放权的重点使用情况，即碳排放权使用比例在5%以上的独立事项；二是碳排放权的节约行为，即企业通过产业转型、产业升级、能耗管理等方式取得的减排重大举措或研发成果；三是碳排放权的流通事项，即用于生产自用的碳排放权的使用情况，包括碳排放权的采买、出售、闲置等信息。（作者单位：内蒙古商贸职业学院）