高级财务会计第一章企业合并会计PPT参考课件.ppt

高级财务会计高级财务会计主讲教师：俞兰平Email:12第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第三章第三章 外币业务会计外币业务会计第二章第二章 合并会计报表合并会计报表第四章第四章 租赁会计租赁会计第五章第五章 衍生金融工具会计衍生金融工具会计第六章第六章 股份支付会计股份支付会计第七章第七章 中期财务报告中期财务报告第八章分部报告第八章分部报告第九章第九章 清算会计清算会计第十章第十章 特殊行业会计特殊行业会计内容体系内容体系3第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述第二节第二节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第三节第三节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量4第一节第一节 企业合并概述企业合并概述一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的类型二、企业合并的类型主要知识点主要知识点什么是企业合并？什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？5既是独立的法人主体也既是独立的法人主体也是独立的报告主体是独立的报告主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义第一节第一节 企业合并概述企业合并概述 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公允价值事项事项:账面价值账面价值6（一）按合并双方合并前、后（一）按合并双方合并前、后最终控制方最终控制方是否发是否发生变化进行分类生变化进行分类（二）按合并后主体的（二）按合并后主体的法律形式法律形式不同进行分类不同进行分类（三）按涉及（三）按涉及行业行业的不同进行分类的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型7（一）按合并双方合并前、后（一）按合并双方合并前、后最终控制方最终控制方是否发生变化进行分类是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的称谓两类合并的称谓F合并日或购买日的确定合并日或购买日的确定F两类合并的合并对价两类合并的合并对价企业合并企业合并同一控制下同一控制下的企业合并的企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并注意：比较注意：比较8 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受受同一方或相同的多方同一方或相同的多方最终最终控控制制且该控制且该控制并非暂时性并非暂时性的。的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并91.两类合并的概念比较两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并10非暂时性非暂时性关键词关键词同一方、相同的多方同一方、相同的多方控制控制112.两类合并的实质比较两类合并的实质比较同一控制同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为视为“交易交易”，只是当作一个，只是当作一个经济事项经济事项。因此，相应。因此，相应的会计处理中采用的会计处理中采用账面价值账面价值进行计量。进行计量。非同一控制下非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种合并实质上是一种交易交易购买方购买被购买方控制购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值公允价值。3.两类合并的参与方称谓比较两类合并的参与方称谓比较同一控制下：合并方、被合并方同一控制下：合并方、被合并方非同一控制下：合并方（非同一控制下：合并方（购买方购买方）、被合）、被合 并方（并方（被购买方被购买方）124.合并日或购买日的确定合并日或购买日的确定F实际取得控制权之日实际取得控制权之日F“交易日交易日”与与“购买日购买日”有何区别？有何区别？13145.两类合并的合并对价的形式比较两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：15（二）按合并后主体的（二）按合并后主体的法律形式法律形式不同进行分类不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并比较比较16吸收合并、新设合并、控股合并比较吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并新新设设合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司“百联合并案百联合并案”20042004年年1111月月2626日，第一百货以吸收合并的方式合并华日，第一百货以吸收合并的方式合并华联商厦，该次合并是我国首例上市公司之间的吸收合联商厦，该次合并是我国首例上市公司之间的吸收合并，为我国证券市场的一大创举，被誉为并，为我国证券市场的一大创举，被誉为“百联模式百联模式”第一百货第一百货华联商厦华联商厦+第一百货第一百货上海百联股份上海百联股份有限公司有限公司1718同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响企业合并企业合并与与长期股权投资长期股权投资的关系的关系 会会计计方方法法控控 制制19（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类F横向合并横向合并F纵向合并纵向合并F混合合并混合合并 企业合并企业合并20第二节第二节 同一控制下同一控制下企业合并的会计处理企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳主要知识点主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。21一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益（管理费用）（管理费用）发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额（应付债券（应付债券利息调整）利息调整）发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入（资本公积）（资本公积）两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益理解的关键理解的关键调整顺序？调整顺序？22放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、二、一次投资一次投资实现企业合并的实现企业合并的合并方合并方账务处理归纳账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较23放弃资产实施的放弃资产实施的吸收合并吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被合并方资产账面价值取得的被合并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额*C贷：有关负债贷：有关负债 承担的被合并方负债账面价值承担的被合并方负债账面价值 A 贷：银行存款等贷：银行存款等借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资资本公积本公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并24发行债券实施的发行债券实施的吸收合并吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司账面价值为司账面价值为2000万万元的净资产（资产元的净资产（资产2800万元，负债万元，负债800万元）；甲公司另支万元）；甲公司另支付发行债券有关费用付发行债券有关费用1万元。万元。同一控制同一控制下的合并下的合并借：有关资产借：有关资产 2800 应付债券应付债券利息调整利息调整 1 贷：有关负债贷：有关负债 800 应付债券应付债券面值面值 1800 资本公积资本公积 200 银行存款银行存款 125发行股票实施的发行股票实施的吸收合并吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被合并方资产账面价值取得的被合并方资产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被合并方负债账面价值承担的被合并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1800万元的普通股给万元的普通股给乙公司股东，取得乙乙公司股东，取得乙公司账面价值为公司账面价值为2000万元（资产万元（资产2800万元，万元，负债负债800万元）的净万元）的净资产；甲公司另支付资产；甲公司另支付发行股票有关费用发行股票有关费用1万万元。元。同一控制同一控制下的合并下的合并借：有关资产借：有关资产 2800 贷：有关负债贷：有关负债 800 股本股本 1800 资本公积资本公积 199 银行存款银行存款 126放弃资产实施的放弃资产实施的控股合并控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A 贷：现金、存货等贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额*C如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资资本公积本公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同。同一控制同一控制下的合并下的合并27发行债券实施的发行债券实施的控股合并控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额 借贷都可以借贷都可以 D 银行存款银行存款 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司司80%的股权。乙公的股权。乙公司合并日净资产账面司合并日净资产账面价值为价值为2000万元。甲万元。甲公司另支付发行债券公司另支付发行债券有关费用有关费用1万元。万元。同一控制同一控制下的合并下的合并借：长期股权投资借：长期股权投资 1600 应付债券应付债券利息调整利息调整 1 资本公积资本公积 200 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 1800 银行存款银行存款 1 应付债券应付债券 利息调整利息调整28发行股票实施的发行股票实施的控股合并控股合并：贷：股本贷：股本 发行股票的发行股票的面值面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支万元；甲公司另支付发行股票有关费用付发行股票有关费用1万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 借：长期股权投资借：长期股权投资 1600 贷：股本贷：股本 1500 银行存款银行存款 1 资本公积资本公积 99三、多次投资分步实现的同一控制下企业合并三、多次投资分步实现的同一控制下企业合并1、通过多次股权投资分步实现的企业合并，合并日、通过多次股权投资分步实现的企业合并，合并日不必不必对对长期股权投资账面价值进行长期股权投资账面价值进行调整调整。2、初始投资成本、初始投资成本=被合并方的账面价值被合并方的账面价值控股比例控股比例 3、应调整金额应调整金额=初始投资成本初始投资成本（原投资账面价值（原投资账面价值+取得取得新投资支付对价的公允价值）新投资支付对价的公允价值）4、应调整金额调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资、应调整金额调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的冲减留存收益。本公积不足冲减的冲减留存收益。2930第三节第三节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本如何确定合并成本？如何确认合并商誉如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法如何理解合并费用的处理方法？31一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点 要点要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并取得的可辨认净资产按取得的可辨认净资产按其其公允价值公允价值入账入账 控股合并控股合并取得的股权按取得的股权按合并成本合并成本进行初始计进行初始计量量 32一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点2合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本=合并对价的公允价值合并对价的公允价值购买方在合并中付出的资产（或发生的负债），其公允价值构成购买方在合并中付出的资产（或发生的负债），其公允价值构成合并成本；合并成本；购买方合并中付出的资产在按其购买方合并中付出的资产在按其账面价值账面价值予以注销予以注销相关资产公允价值与账面价值的相关资产公允价值与账面价值的差额差额，作为资产转让损益计入，作为资产转让损益计入当当期损益期损益33一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点合并成本与取得的可辨认净资合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额产公允价值份额之间的差额要点要点3合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量商誉商誉当期损益当期损益（营业外收入（营业外收入）前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差合并商誉的确认：合并商誉的确认：吸收合并、新设合并：在合并方吸收合并、新设合并：在合并方个别资产负债表中单项报告个别资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告负债表中单项报告 企业合并形成的商誉，经初始确认为资产项目以后，不予以摊销，而是至少在每年年末进行减值测试。34一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点4合并费用的处理合并费用的处理直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益（管理费用）（管理费用）发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额（应付债券（应付债券利息调整）利息调整）发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入（资本公积）（资本公积）35放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、购买方账务处理归纳二、购买方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较36放弃资产实施的放弃资产实施的吸收合并吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被购买方资产公允价值取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值 A 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）借：有关净资产借：有关净资产 取得净资产的公允价值取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 C 借：商誉借：商誉 （B大于大于A 之差之差 C借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 商誉商誉 差额差额 还要确认主营业务成本还要确认主营业务成本对价的公对价的公允价值允价值非同一控制非同一控制下的合并下的合并37【例例】甲企业以公允价值为甲企业以公允价值为14 000万元、账面万元、账面价值为价值为10 000万元的无形资产作为对价对乙企万元的无形资产作为对价对乙企业进行吸收合并，甲、乙公司此前无关联方关业进行吸收合并，甲、乙公司此前无关联方关系，购买日乙企业的情况如下：单位：万元系，购买日乙企业的情况如下：单位：万元项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值固定资产固定资产6 0008 000长期股权投资长期股权投资4 0006 000长期借款长期借款3 0003 000净资产净资产7 00011 000要求：编制甲企业有关企业合并的账务处理。要求：编制甲企业有关企业合并的账务处理。38借：固定资产借：固定资产 8 000 长期股权投资长期股权投资 6 000 商誉商誉 3 000 贷：长期借款贷：长期借款 3 000 无形资产无形资产 10 000 营业外收入营业外收入处置非流动资产利得处置非流动资产利得 4 00039发行债券实施的发行债券实施的吸收合并吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 C 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 债券相关费用债券相关费用B非同一控制非同一控制下的合并下的合并40发行股票实施的发行股票实施的吸收合并吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 【股票相关费用股票相关费用】B 溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并41放弃资产实施的放弃资产实施的控股合并控股合并：贷：主营业务收入贷：主营业务收入放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）借：长期股权投资借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B借：长期股权投资借：长期股权投资还要确认主营业务成本还要确认主营业务成本对价的公对价的公允价值允价值 B=A非同一控制非同一控制下的合并下的合并B=AB42发行债券实施的发行债券实施的控股合并控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 债券相关费用债券相关费用B合并成本合并成本=B A发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资合并成本合并成本=B A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 股票相关费用股票相关费用B溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并43【例】2013年1月1日，甲公司以发行的800万股及一项固定资产（不动产）作为合并对价，从乙公司原股东处取得乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制。甲公司该项固定资产的原价为1 000万元，已使用两年，已计提折旧200万元，公允价值为900万元；甲公司所发行股票每股面值为1元，每股市价为2元，不考虑相关税费。甲公司与乙公司在此前不具有关联方关系。44借：固定资产清理 800 累计折旧 200 贷：固定资产 1 000借：长期股权投资 2 500 贷：固定资产清理 800 营业外收入 100 股本 800 资本公积股本溢价 800三、分次投资实现企业合并的账务处理三、分次投资实现企业合并的账务处理（一）合并日（购买日）的确定（二）初始投资成本的确定（三）账务处理思路451、在合并日之前持有的对被购买方的投资账面价值保持不账面价值保持不变变。2、合并日之前持有的对被购买方的投资，涉及其他综合收益的，购买方按持股比例计算应享有的其他综合收益其他综合收益部分，不予处理；待该股权出售时，再将该其他综合收益转入出售当期损益。3、合并日追加的投资，按合并日支付的合并对价的公允价值计量，并将该新增投资成本与合并日之前持有的对被购买方的股权投资账面价值之和，作为合并日的初始投资成本，报告长期股权投资。46【例例】长江公司和大海公司均为增值税一般纳税人，合并前，长江长江公司和大海公司均为增值税一般纳税人，合并前，长江公司和大海公司是不具有关联方关系的两个独立的公司。有关企业公司和大海公司是不具有关联方关系的两个独立的公司。有关企业合并资料如下：合并资料如下：（1）2011年年12月月20日，长江公司和大海公司与原股东黄河公司达日，长江公司和大海公司与原股东黄河公司达成合并协议，由长江公司采用控股合并方式将大海公司合并，合并成合并协议，由长江公司采用控股合并方式将大海公司合并，合并后长江公司取得大海公司后长江公司取得大海公司60%的股份。的股份。（2）2012年年1月月2日长江公司以固定资产（动产）、投资性房地产日长江公司以固定资产（动产）、投资性房地产（系（系2010年年12月自营工程完工后直接对外出租的建筑物）、可供出月自营工程完工后直接对外出租的建筑物）、可供出售金融资产和库存商品作为对价合并了大海公司，相关手续当日办售金融资产和库存商品作为对价合并了大海公司，相关手续当日办理完毕。其有关资料如下：理完毕。其有关资料如下：项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值固定资产5000（原价8000，折旧2000，减值准备1000）6000投房6000（成本5000，公允价值变动1000）6980可供出售1080（成本1000，公允价值变动80）1150库存商品800（未计提存货跌价准备）1000（不含增值税）47（3）发生的直接相关费用为）发生的直接相关费用为150万元；投出的固定资产应万元；投出的固定资产应交增值税交增值税1020元。元。（4）2012年年1月月2日大海公司可辨认净资产的公允价值为日大海公司可辨认净资产的公允价值为27 000万元（假定公允价值与账面价值相同），其所有者万元（假定公允价值与账面价值相同），其所有者权益构成为：实收资本权益构成为：实收资本2000万元，资本公积万元，资本公积2000万元，盈万元，盈余公积余公积500万元，未分配利润万元，未分配利润4500万元。万元。要求：要求：（1）确定购买方、购买日和合并成本。）确定购买方、购买日和合并成本。（2）计算固定资产、投资性房地产和可供出售金融资产各）计算固定资产、投资性房地产和可供出售金融资产各自的处置损益。自的处置损益。（3）编制个别财务报表中长江公司在购买日的会计分录。）编制个别财务报表中长江公司在购买日的会计分录。48（1）购买方：长江公司）购买方：长江公司 购买日：购买日：2012年年1月月2日日 合并成本合并成本=6000+1020+6980+1150+1000+170=16320（2）固定资产处置损益）固定资产处置损益=60005000=1000 投资性房地产处置损益投资性房地产处置损益=69806000=980 可供出售金融资产处置损益可供出售金融资产处置损益=11501080+80=15049（3）借：固定资产清理借：固定资产清理 5 000 累计折旧累计折旧 2 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 1 000 贷：固定资产贷：固定资产 8 000借：长期股权投资借：长期股权投资 16320 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 5000 营业外收入营业外收入 1000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额应交增值税（销项税额 1020 其他业务收入其他业务收入 6980 可供出售金融资产可供出售金融资产 1080 投资收益投资收益 70 主营业务收入主营业务收入 1000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）17050借：其他业务成本借：其他业务成本 6000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产成本成本 5000 公允价值变动公允价值变动 1000借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 1000 贷：其他业务成本贷：其他业务成本 1000借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 80 贷：投资收益贷：投资收益 80借：主营业务成本借：主营业务成本 800 贷：库存商品贷：库存商品 800借：管理费用借：管理费用 150 贷：银行存款贷：银行存款 15051