第三章-合并财务报表编制的基本程序与方法课件.ppt

第三章第三章合并日后的合并财务报表合并日后的合并财务报表本章基本结构本章基本结构 合合并并财财务务报报表表编编制制的的基基本本程序与方法程序与方法 合合 并并 财财 务务报表概述报表概述 合并日后财合并日后财务报表的编务报表的编制制 合合并并政政策策（合合并并范范围围的界定）的界定）合并合并理论合并合并理论 合合并并财财务务报报表表的的编编制制程序程序 对子公司报表的调整对子公司报表的调整 长长期期股股权权投投资资核核算算方方法的调整法的调整编制抵消分录编制抵消分录（部分）（部分）编制合并财务报表编制合并财务报表 合合并并财财务务报报表表概概念念、目的和分类目的和分类 一、合并财务报表的概念、目的和分类 1、合并财务报表的概念 合并财务报表，是指将具有法人地位的控股企业和被控股企业所组成的企业集团作为一个会计主体，在集团内各企业个别报表的基础上，由控股股东运用规定的合并程序和方法编制的，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量状况的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表与单独报表的比较项项 目目合并财务报表合并财务报表个别财务报表个别财务报表反映对象反映对象企业集团的财务会企业集团的财务会计信息计信息单个企业的财务会单个企业的财务会计信息计信息编制主体编制主体母公司母公司单个企业单个企业编制的基础编制的基础母、子公司的单独母、子公司的单独报表报表单个企业的会计账单个企业的会计账簿记录簿记录编制方法编制方法抵销、调整分录抵销、调整分录合并工作底稿合并工作底稿结账、账项调整、结账、账项调整、试算平衡试算平衡合并财务报表与汇总会计报表的比较项项 目目合并财务报表合并财务报表个别财务报表个别财务报表编制目的编制目的企业集团的财务会企业集团的财务会计信息计信息行业系统、地区、行业系统、地区、部门的财务信息部门的财务信息合并与汇总的合并与汇总的范围范围母公司与子公司母公司与子公司主管单位及管理的主管单位及管理的下属单位下属单位编制方法编制方法抵销、调整分录抵销、调整分录合并工作底稿合并工作底稿逐项相加汇总逐项相加汇总2、合并财务报表的目的:1.合并财务报表能够提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。经济实质重于法律形式 2.合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。合并合并范围范围确定基础：控制确定基础：控制具体界定：母公具体界定：母公司的全部子公司司的全部子公司（1）无论规模大小）无论规模大小（2）无论经营性质）无论经营性质（3）母公司所控制的）母公司所控制的特殊目的实体特殊目的实体【知识链接知识链接】特殊目的实体（特殊目的实体（special purpose entities，SPEs）：指公：指公司为了支持其主要经营活动而成立的，利用表外业务进行融司为了支持其主要经营活动而成立的，利用表外业务进行融资、租赁、转移金融资产、套期或其他商业活动的独立的实资、租赁、转移金融资产、套期或其他商业活动的独立的实体。体。例如：公司通过发起设立的例如：公司通过发起设立的SPE举债购买生产设备，再举债购买生产设备，再租赁给公司使用，很容易回避融资租赁的条款，实现经营租租赁给公司使用，很容易回避融资租赁的条款，实现经营租赁的会计处理。赁的会计处理。对安然事件的调查结果表明，安然公司由于没有将一对安然事件的调查结果表明，安然公司由于没有将一系列系列SPEs进行合并，从而隐藏了高达数亿美元的的负债和进行合并，从而隐藏了高达数亿美元的的负债和亏损，并且正是由于这些亏损，并且正是由于这些SPEs所蕴含的巨大风险最终导致所蕴含的巨大风险最终导致了安然大厦的崩塌。了安然大厦的崩塌。我国合并财务报表准则对控制的判断我国合并财务报表准则对控制的判断 （一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：常包括以下三种情况：（二）母公司拥有被投资单位（二）母公司拥有被投资单位半数或以下半数或以下的表决权，的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：单位的除外：1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。被投资单位半数以上的表决权。2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。务和经营政策。3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。成员。4在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。因素。投资单位持有被投资单位半数以上的股权但不能控制被投资单位的情形：已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的原子公司；母公司不能控制的其他被投资单位。结论结论 母公司应当将其母公司应当将其全部子公司全部子公司，无论是小规，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。均纳入合并财务报表的合并范围。三、合并理论三、合并理论母公司理论母公司理论主体理论主体理论现行理论现行理论所有权理论所有权理论 母公司理论又称业主观。这种理论把合并母公司理论又称业主观。这种理论把合并财务报表看成母公司本身报表的延伸，把财务报表看成母公司本身报表的延伸，把合并报表的重点放在合并报表的重点放在母公司的股东母公司的股东上。上。主体理论又称主体观。这种理论把合并财主体理论又称主体观。这种理论把合并财务报表看成务报表看成集团公司集团公司各成员构成的经济联各成员构成的经济联合体的财务报表，对于合体的财务报表，对于所有股东所有股东一视同仁，一视同仁，而不论多数股东还是少数股东。而不论多数股东还是少数股东。母公司理论和主体理论的结合母公司理论和主体理论的结合 股权比例合并（适用于合营企业）股权比例合并（适用于合营企业）三种合并理论的比较：三种合并理论的比较：母公司理论母公司理论主体理论主体理论现行现行理论理论少数股东权少数股东权益益不包括在合并资产负债表的不包括在合并资产负债表的股东权益内，列示于负债和股东权益内，列示于负债和股东权益之间股东权益之间包括在合并资产负债表的包括在合并资产负债表的股东权益内，列示在股东股东权益内，列示在股东权益内权益内同主同主体观体观少数股东应少数股东应享收益份额享收益份额作为费用项目从合并净利润作为费用项目从合并净利润中扣除中扣除作为合并净利润的一部分作为合并净利润的一部分同主同主体观体观对子公司资对子公司资产或负债的产或负债的计价计价双重计价双重计价母公司拥有股权部分：公允母公司拥有股权部分：公允价值计价价值计价少数股东拥有部分：原账面少数股东拥有部分：原账面价值计价价值计价单一计价单一计价按照公允价值计价按照公允价值计价同母同母公司公司观观商誉商誉仅列示属于母公司控股部分仅列示属于母公司控股部分按全部商誉列示按全部商誉列示母公母公司观司观内部交易未内部交易未实现利润实现利润顺销：从合并净利润顺销：从合并净利润100%抵抵消消逆销：按母公司拥有股权比逆销：按母公司拥有股权比例抵消例抵消顺销：从合并净利润顺销：从合并净利润100%抵消抵消逆销：将抵消额按股权比逆销：将抵消额按股权比例加以分配例加以分配主体主体观观我国准则不同的我国准则不同的合并方式计价不合并方式计价不同同四、合并财务报表的编制程序编制合并财务报表的程序编制合并财务报表的程序：第一步：合并报表编制前准备工作：审核个别第一步：合并报表编制前准备工作：审核个别财务报表并统一会计政策和会计期间财务报表并统一会计政策和会计期间（一）统一母子公司的会计政策（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算算（四）收集编制合并财务报表的相关资料（四）收集编制合并财务报表的相关资料 在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；所有者权益变动的有关资料；编制合并财务报表所需要的其他资料。第二步设置合并工作底稿。第二步设置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。表各项目的合并金额。第三步：将母公司、子公司个别资产负债表、第三步：将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表利润表、现金流量表、所有者权益变动表各各项目的数据过入项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行项目的数据进行加总加总，计算得出个别资产负，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目动表各项目合计金额合计金额。第四步：编制在合并工作底稿中的第四步：编制在合并工作底稿中的调整分录调整分录和抵销分录，和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。（先调整后抵关项目的影响进行抵销处理。（先调整后抵消）消）1、母、子公司个别财务报表的调整、母、子公司个别财务报表的调整（1）对子公司的个别财务报表进行调整）对子公司的个别财务报表进行调整 对属于对属于非同一控制下非同一控制下企业合并中取得的子企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该允价值为基础，通过编制调整分录，对该子子公司的个别财务报表进行调整。公司的个别财务报表进行调整。（2）母公司按权益法调整对子公司的长期股权投资）母公司按权益法调整对子公司的长期股权投资 在编制合并财务报表时，还需编制调整分在编制合并财务报表时，还需编制调整分录录对子公司的长期股权投资由成本法调整为对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。权益法。2、编制合并财务报表的抵消分录、编制合并财务报表的抵消分录编制编制抵销分录，其目的在于将个别财务报表各抵销分录，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销项目的加总金额中重复的因素予以抵销。需要抵消的项目：需要抵消的项目：（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消；消；（2）母公司与子公司之间相互持有对方长期股权投）母公司与子公司之间相互持有对方长期股权投资投资收益的抵消资投资收益的抵消（3）子公司利润分配各项目（包括提取盈余公积、）子公司利润分配各项目（包括提取盈余公积、对股东的分配和期末未分配利润）的抵消对股东的分配和期末未分配利润）的抵消（4）公司间内部交易的抵消（下一章内容）公司间内部交易的抵消（下一章内容）123第五步：计算合并财务报表各项目的合并金额，完第五步：计算合并财务报表各项目的合并金额，完成合并工作底稿。即在母公司和子公司个别报表各成合并工作底稿。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：1资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。关的贷方发生额计算确定。2负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。3有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。4有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。方发生额计算确定。第六步：填列合并财务报表。即根据合并工第六步：填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。并金额，填列生成正式的合并财务报表。开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录与抵销分录编制调整分录与抵销分录计算合并数计算合并数将工作底稿合并数栏数据抄入各合并财务报表将工作底稿合并数栏数据抄入各合并财务报表总结：编制合并财务报表的编制程序总结：编制合并财务报表的编制程序编制合并报表编制合并报表前准备前准备第二节 合并日后合并财务报表的编制编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。控制下企业合并中取得的子公司两类。（一）同一控制下企业合并中取得的子公司（一）同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，表为基础，不需要进行调整不需要进行调整；子公司采用的会计政；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。对子公司的个别财务报表进行调整。一一.对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额资产负债表日应有的金额。【注意注意】在合并工作底稿中编制的调整分录和在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的过资产负债表中的“固定资产固定资产”项目，而不项目，而不是是“累计折旧累计折旧”、“固定资产减值准备固定资产减值准备”等等科目来进行调整和抵销。科目来进行调整和抵销。投资当年调整分录（以固定资产、存货为例，假定投资当年调整分录（以固定资产、存货为例，假定固定资产和存货公允价值大于账面价值）如下：固定资产和存货公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产借：固定资产原价（调整固定资产价值）原价（调整固定资产价值）存货存货原价（调整存货价值）原价（调整存货价值）贷：资本公积贷：资本公积借：管理费用（当年多提折旧）借：管理费用（当年多提折旧）营业成本（当年结转的成本）营业成本（当年结转的成本）贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 存货存货【例例】假设假设P公司能够控制公司能够控制S公司，公司，S公司为股份有公司为股份有限公司。限公司。208年年1月月1日，日，P公司用银行存款公司用银行存款3 000万元购得万元购得S公司公司80的股份，取得对的股份，取得对S公司的控制权（假定公司的控制权（假定P公公司与司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并）。并，也属于应税合并）。P公司在公司在208年年1月月1日建日建立的备查簿（见表立的备查簿（见表1）中记录了购买日（）中记录了购买日（208年年1月月1日）日）S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。值信息。208年年1月月1日，日，S公司股东权益总额为公司股东权益总额为3 500万元，万元，其中股本为其中股本为2 000万元，资本公积为万元，资本公积为1 500万元，盈万元，盈余公积为余公积为0元，未分配利润为元，未分配利润为0元。元。项项 目目购买日账购买日账面价值面价值购买日公购买日公允价允价值值公允价值与账公允价值与账面价值的面价值的差额差额合并合并报报表表调调整整公允价值增加额公允价值增加额计提折旧或计提折旧或摊销后余额摊销后余额备备 注注流动资产流动资产3 8003 8003 8003 800OO非流动资产非流动资产1 9001 9002 0002 000100100其中：固定资其中：固定资产产AA办办公楼公楼6006007007001OO1OO(1)5(1)59595该办公楼的剩余折旧年该办公楼的剩余折旧年限为限为2020年，采用年年，采用年限平均法计提折旧限平均法计提折旧资产总计资产总计5 7005 7005 8005 800100100流动负债流动负债1 3001 3001 3001 300OO非流动负债非流动负债9009009009000 0负债合计负债合计2 2002 2002 2002 2000 0股本股本2 0002 0002 0002 000OO资本公积资本公积1 5001 5001 6001 600100100A A办公楼公允价值与账面办公楼公允价值与账面价值的差额价值的差额盈余公积盈余公积0 00 00 0未分配利润未分配利润0 0O OOO股东权益合计股东权益合计3 5003 5003 6003 600100100负债和股东权负债和股东权益总计益总计5 7005 7005 8005 800100100表表1 P公司备查簿公司备查簿-S公司公司 2 0 8年年 1 月月 1 日日 单单 位位：万万 元元208年年12月月31日，日，P公司个别资产负债表中对公司个别资产负债表中对S公司的长期公司的长期股权投资的金额为股权投资的金额为3 000万元，拥有万元，拥有S公司公司80的股份。的股份。P公公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。208年，年，S公司实现净利润公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金100万元，向万元，向P公司分派现金股利公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现万元，向其他股东分派现金股利金股利120万元，未分配利润为万元，未分配利润为300万元。万元。S公司因持有的可公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。万元。208年年12月月31日日,S公司股东权益总额为公司股东权益总额为4 000万元，其中股万元，其中股本为本为2 000万元，资本公积为万元，资本公积为1 600万元，盈余公积为万元，盈余公积为100万万元，未分配利润为元，未分配利润为300万元。万元。P公司与公司与S公司个别资产负债表分别如表公司个别资产负债表分别如表2和表和表3所示。所示。假定假定S公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑公司一致，不考虑P公公司和司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。公司及合并资产、负债的所得税影响。资资 产产期末余额期末余额年初余额年初余额负债和所有者权益（或股东负债和所有者权益（或股东权益）权益）期末余额期末余额年初余额年初余额流动资产：流动资产：流动负债：流动负债：货币资金货币资金1 0003 000应付票据应付票据1 0001 000应收票据应收票据1 4001 000应付账款应付账款3 0002 000其中：应收其中：应收S公司票据公司票据400预收款项预收款项200300应收账款应收账款1 8001 300其中：预收其中：预收S公司账款公司账款100其中：应收其中：应收S公司账款公司账款475应付职工薪酬应付职工薪酬1 0002 100预付款项预付款项770应交税费应交税费8001 000存货存货1 0003 800流动负债合计流动负债合计6 0006 400其中：向其中：向S公司购入存货公司购入存货1 000非流动负债：非流动负债：流动资产合计流动资产合计5 9709 100长期借款长期借款2 0002 000非流动资产：非流动资产：应付债券应付债券600600可供出售金融资产可供出售金融资产非流动负债合计非流动负债合计2 6002 600持有至到期投资持有至到期投资200200负债合计负债合计8 6009 000其中：持有其中：持有S公司债券公司债券200200表表2 资产负债表（简表）资产负债表（简表）会企会企0l表表编制单位：编制单位：P公司公司 208年年12月月31日日 单位：万元单位：万元资资 产产期末余期末余额额年初余年初余额额负债和所有者权益负债和所有者权益（或股东权益）（或股东权益）期末余期末余额额年初余年初余额额长期股权投资长期股权投资4 7001 700所有者权益（或股所有者权益（或股东权益）：东权益）：其中：对其中：对S公司投资公司投资3 000实收资本（或股本）实收资本（或股本）4 0004 000固定资产固定资产4 1003 300资本公积资本公积800800其中：向其中：向S公司购入公司购入固定资产固定资产200盈余公积盈余公积1 000732无形资产无形资产630700未分配利润未分配利润1 200468非流动资产合计非流动资产合计9 6305 900所有者权益合计所有者权益合计7 0006 000资产总计资产总计15 60015 000负债和所有者权益负债和所有者权益总计总计15 60015 000续表续表资资 产产期末余额期末余额年初余额年初余额负债和股东权益负债和股东权益期末余额期末余额年初余额年初余额流动资产：流动资产：流动负债：流动负债：货币资金货币资金500300应付票据应付票据400300应收票据应收票据300100其中：应付票据其中：应付票据-P公司公司400应收账款应收账款760600应付账款应付账款500400预付款项预付款项400其中：应付其中：应付P公司账款公司账款500其中：预付其中：预付P公司账款公司账款100预收款项预收款项50存货存货1 1002 800应付职工薪酬应付职工薪酬100350流动资产合计流动资产合计3 0603 800应交税费应交税费60200非流动资产：非流动资产：流动负债合计流动负债合计1 0601 300可供出售金融资产可供出售金融资产800700非流动负债：非流动负债：持有至到期投资持有至到期投资长期借款长期借款700700长期股权投资长期股权投资应付债券应付债券200200固定资产固定资产2 1001 200其中：应付债券其中：应付债券-P公司公司200200其中：向其中：向P公司购入固定资公司购入固定资产产108非流动负债合计非流动负债合计900900无形资产无形资产负债合计负债合计1 9602 200非流动资产合计非流动资产合计2 9001 900股东权益：股东权益：股本股本2 0002 000资本公积资本公积1 6001 500其中：可供出售金融资产其中：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动100盈余公积盈余公积1000未分配利润未分配利润300O股东权益合计股东权益合计4 0003 500资产总计资产总计5 9605 700负债和股东权益总计负债和股东权益总计5 9605 700S公公司司在本例中，在本例中，P公司在编制公司在编制208年合并财务表时，应年合并财务表时，应当首先根据当首先根据P公司备查簿中记录的公司备查簿中记录的S公司可辨认净资公司可辨认净资产、负债在购买日（产、负债在购买日（208年年1月月1日）的公允价值的日）的公允价值的资料（见表资料（见表1）调整）调整S公司的个别报表。按照公司的个别报表。按照P公司公司备查簿中的记录，在购买日，备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差办公楼，公允价值高于账面价值的差额为额为100万元（万元（700-600），按年限平均法每年应不），按年限平均法每年应不提的折旧额为提的折旧额为5万元（万元（100万元万元20年）。假定年）。假定A办办公楼用于公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：作的调整分录如下：对子公司个别报表调整对子公司个别报表调整（1）208年年12月月31日日借：固定资产借：固定资产原价原价 1 000 000 贷：资本公积贷：资本公积年初年初 1 000 000 借：管理费用借：管理费用 50 000 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 50 000【注意注意】如果连续编制合并财务报表，本期合并财务如果连续编制合并财务报表，本期合并财务报表中报表中“所有者权益所有者权益”年初各项目的金额应与上期年初各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末合并财务报表中的期末“所有者权益所有者权益”对应项目的对应项目的金额一致，因此，金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用报表调整和抵销分录时均应用“股本股本年初年初”、“资本公积资本公积年初年初”和和“盈余公积盈余公积年初年初”项项目代替目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表目及所有者权益变动表“未分配利润未分配利润”栏目的项目，栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用应用“未分配利润未分配利润年初年初”项目代替。项目代替。209年年12月月31日日借：固定资产借：固定资产原价原价 1 000 000 贷：资本公积贷：资本公积年初年初 1 000 000借：未分配利润借：未分配利润年初年初 50 000贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 50 000借：管理费用借：管理费用 50 000 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 50 000按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：合并工作底稿中应编制的调整分录为：1、对于应享有子公司当期实现净利润的份额、对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：借：长期股权投资长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益 按照应承担子公司当期发生的亏损份额按照应承担子公司当期发生的亏损份额 借借：投资收益：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资上述调整采用的是上述调整采用的是完全权益法。完全权益法。二二.按权益法调整对子公司的长期股权投资按权益法调整对子公司的长期股权投资2、对于当期收到子公司分派的现金股利或利润、对于当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资成本法下原账务处理：成本法下原账务处理：借：应收股利借：应收股利/银行存款银行存款贷：投资收益贷：投资收益权益法核算下：权益法核算下：借：应收股利借：应收股利/银行存款银行存款贷：长期股权投资贷：长期股权投资3、对于子公司除净损益以外所有者权益的其他、对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额应享有或应承担的份额 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积（或相反分录）贷：资本公积（或相反分录）合并财务报表准则也允许企业直接在对子公合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。【接上例接上例】假设以假设以S公司公司208年年1月月1日各项可辨认日各项可辨认资产等的公允价值为基础，抵销为实现内部交易损资产等的公允价值为基础，抵销为实现内部交易损益后，重新确定的益后，重新确定的S公司公司208年的净利润为年的净利润为784万万元，元，208年年12月月31日，日，P公司对公司对S公司的长期股权公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：（2）确认）确认P公司在公司在208年年S公司实现净利润公司实现净利润784万万元中享有的份额元中享有的份额627.2（78480%）万元：）万元：借：长期股权投资借：长期股权投资S公司公司 6 272 000 贷：投资收益贷：投资收益S公司公司 6 272 000（3）确认）确认P公司收到公司收到S公司公司208年分派的现金股利，年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：万元：借：投资收益借：投资收益S公司公司 4 800 000贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司 4 800 000（4）确认）确认P公司在公司在208年年S公司除净损益以外所有公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公万元（资本公积的增加额积的增加额100万元万元80%）：）：借：长期股权投资借：长期股权投资S公司公司 800 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积S公司公司 800 000209年，连续编制合并财务报表年，连续编制合并财务报表若若209年年S公司考虑内部交易后实现净利润公司考虑内部交易后实现净利润1200万万元，无其他所有者权益变动元，无其他所有者权益变动借：长期股权投资借：长期股权投资 1 472 000 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 1472 000借：长期股权投资借：长期股权投资 800 000 贷：资本公积贷：资本公积年初年初 800 000借：长期股权投资借：长期股权投资 9 560 000（12 000 000-50 000）80%贷：投资收益贷：投资收益 9 560 000长期股权投资与子公司所有者权益的抵销长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销长期股权投资的投资收益的抵销内部债权与债务项目的抵销内部债权与债务项目的抵销 内部商品销售业务的抵销内部商品销售业务的抵销内部固定资产交易的处理内部固定资产交易的处理内部无形资产交易的处理内部无形资产交易的处理 下一章下一章内容内容三三.编制合并财务报表的抵消分录编制合并财务报表的抵消分录（一）长期股权投资与子公司所有者权益（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销的抵销母公司母公司：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：银行存款贷：银行存款子公司：子公司：借：银行存款借：银行存款 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积100%控股控股1、同一控制下母公司长期股权投资与子公司所有者、同一控制下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销权益的抵销借：股本借：股本年初年初 本年本年 资本公积资本公积年初年初 本年本年 盈余公积盈余公积年初年初 本年本年 未分配利润未分配利润年末（子公司）年末（子公司）贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益少数股东权益（子公司所有者权益少数股少数股东投资持股比例）东投资持股比例）【提示提示】同一控制下抵销分录不涉及商誉。同一控制下抵销分录不涉及商誉。2、非同一控制下母公司长期股权投资与子公司所有、非同一控制下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销者权益的抵销借：股本借：股本年初年初 本年本年 资本公积资本公积年初年初 本年本年 盈余公积盈余公积年初年初 本年本年 未分配利润未分配利润年末（子公司）年末（子公司）商誉（借方差额商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益公允价值少数股东权益（子公司所有者权益公允价值少数股东投资持股比例）少数股东投资持股比例）未分配利润未分配利润年初（合并当期为年初（合并当期为“营业外收营业外收入入”）（贷方差额）（贷方差额）【接上例接上例