非居民企业股权转让税收风险管理初探.docx

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非居民企业股权转让税收风险管理初探
张建林 丁海峰 段燕妮
非居民企业股权转让的税收管理是跨国税源监管的重点和难点。在经济全球化的背景下，跨国企业的重组与合并十分活跃，尽管《企业所得税法》明确规定非居民企业从我国取得的股权转让所得应该纳税，财政部、国家税务总局多次发文对非居民企业股权转让的若干具体问题进行了明确，但由于非居民企业取得股权转让所得的监管和计算比较复杂，笔者认为其税收管理风险较大。
一、当前非居民企业股权转让的特点及动向
从南通市2009年1月-2010年5月179条中股权转让交易价格100万美元以上的45户非居民股权转让情况来看，呈现如下特点及动向：
（一）绝大多数非居民股权转让表现为原价转让。非居民企业股权转让的受让方与转让方不论是否关联，45户中有40户为原价转让且企业一般只能提供出股权转让合同，很多企业不能提供其股权转让的有关银行单据证明，尤其是非居民企业间的股权转让，其交易发生在境外，税务机关很难获得其境外交易的有关银行单据证明，故而很难确定其转让价格的真实性。
（二）境外投资方非居民企业由法人企业变身为个人。45户企业中有5户通过股权转让，其境外投资方由企业变身为个人，其中不乏有境外投资方非居民企业通过税收筹划逃避税后利润预提所得税的嫌疑。新法实施后，对非居民企业来源于我国的税后利润征收企业所得税，但对非居民个人来源于我国的税后利润尚未明确征收个人所得税，暂时还是按老政策免税，这就导致境外投资方通过投资身份的变化避税。
（三）部分境外投资方非居民企业将其股权由他国转让给香港企业。45户企业中有4户将其股权由美国、日本、萨摩亚等国家转让给香港，很有可能是为了享用内地给予香港中的税收优惠政策。因2008年以后，对非居民企业来源于我国的税后利润征收预提所得税，根据中国与他国签订的税收协定规定，一般税率是10%，而对来源于香港的非居民企业，如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的，可以享受5%的税率。
二、非居民企业股权转让税收风险识别途径及方法
（一）非居民企业股权转让税收风险识别途径
与外经贸部门联系，及时获得股权转让信息。外国投资者的股权变更，其首先要经过外经贸部门的审批，外经贸部门最先获得外国投资者的股权转让信息。所以，税务部门应建立与外经贸部门的信息沟通和定期交换制度，形成跨国税源管理的护税协税网络。
（二）非居民企业股权转让税收风险识别方法
1.关注非关联企业间股权转让的风险点
（1）转让价格的真实性；
（2）转让所得计算的准确性；
（3）税款入库的及时性。
2.关注关联企业间股权转让的风险点
（1）转让价格的合理性；
（2）转让所得计算的准确性；
（3）税款入库的及时性；
（4）是否滥用税收协定。
3.关注非居民企业将股权转让给个人的风险点
（1）交易的真实性
（2）转让价格的真实性、合理性；
（3）转让所得计算的准确性；
（4）税款入库的及时性；
（5）是否税收筹划，以逃避股息非居民企业所得税。
三、非居民企业股权转让税收风险应对措施
（一）实施专业化应对
当前，税务机关非居民企业所得税的征管基础还比较薄弱，基层税务机关工作人员知识结构与非居民税收管理的要求还存在差距，扣缴义务人对非居民企业所得税业务政策的掌握不够全面等。因此，在现阶段以风险管理为导向、以信息化为支撑的税源专业化管理背景下，要将非居民企业股权转让列入税源管理中的一项重要复杂事项和高风险项目，由专业化应对团队实行专业化应对，及时防范非居民税源流失风险，行使好我国的税收管辖权，维护好国家经济主权。
（二）加强对非居民企业股权转让交易真实性的审核
根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第五条规定，扣缴义务人与非居民企业签订股权转让合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》（见附件1）、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。税务部门应加强上述报送资料的审核，不仅要认真审核合同，还要认真审核与股权转让相关的资金流动情况，即相关的银行单据证明。同时，对金额较大、有疑点的股权转让交易，也要利用国际税收专项情报交换手段，对居民企业与非居民企业或非居民企业之间来源于中国境内股权转让收益的国际避税和偷税问题进行联手防范和打击。
（三）准确计算非居民企业股权转让所得
根据《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）第三、四条规定，股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。
（四）准确把握非居民关联企业间股权转让税收政策
对关联企业间的股权转让根据《 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）文件规定判断其适用一般性税务处理，还是特殊性税务处理，对不同的税务处理执行不同的税收政策。
企业发生符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。
（五）发挥中介机构的作用
在应用独立交易原则对关联方之间的股权转让作出调整时，可以引入中介机构对企业价值进行评估，在评估价值的基础上税企双方进行协商确定公允价值，但同时也要注意加强对中介机构的引导，防止中介机构因为短期利益人为调节评估价值，损害国家的税收权益。
（六）注意防范滥用税收协定
对于外国投资者利用企业重组将其在我国境内的股权从美国、日本、英属维尔京等国家（或地区）转让给毛里求斯、香港等与我国签订的税收协定或安排中对股息所得有优惠条款的国家（或地区）的企业，税务部门应关注其税后利润分配的企业所得税征管，认真执行《关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕81号）、《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）和《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》的规定，以防其滥用税收协定。实际操作中注意：
1.按协定税率征税的股息应同时符合以下条件：
（1）取得股息的该对方税收居民根据税收协定规定应限于公司；
（2）在该中国居民公司的全部所有者权益和有表决权股份中，该对方税收居民直接拥有的比例均符合规定比例；
（3）该对方税收居民直接拥有该中国居民公司的资本比例，在取得股息前连续12个月以内任何时候均符合税收协定规定的比例。
2.严格执行非居民享受税收协定待遇的审批
纳税人在申请享受税收协定待遇时，应提供能证明其具有“受益所有人”身份等相关的资料。“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。对以获取优惠的税收地位为主要目的的交易或安排不应构成适用税收协定股息条款优惠规定的理由，纳税人因该交易或安排而不当享受税收协定待遇的，税务机关有权进行调整。
（七）加强对外支付的控制
对非居民企业股权转让价格不合理的，税务机关应暂停开具《对外支付税务证明》，待相关税务问题解决后再给予开具。
（八）前移非居民企业股权转让税收管理环节
加强对税收管理员和大企业的相关政策宣传辅导，在日常管理工作中及时捕捉企业股权转让等重大经营决策的变动信息，帮助企业化解股权转让的税收风险。
四、建议
建议尽快统一非居民企业和个人的股息、红利所得税收政策。在《企业所得税法》实施之前，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》对非居民企业来源于我国境内的股息、红利所得予以免税；对非居民个人从外商投资企业取得的股息、红利所得，根据《关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税[1994]20号）规定，暂免征收个人所得税。由于目前该文件还未被作废，这就造成了外国投资者来源于我国境内的同一类型所得，由于投资者身份的不同而享受不同的税收待遇，部分外国投资者利用当前的政策漏洞进行股权转让税收筹划，将其身份由非居民企业转为个人，逃避2008年及以后年度股息、红利所得预提所得税。因此，建议总局尽快废除财税〔1994〕20号文件，统一非居民企业和个人股息、红利所得的税收政策，一方面公平同一类型所得的税收待遇，另一方面杜绝此类避税行为的发生。
作者单位：南通市国税局直属税务分局
（责任编辑： 3、通过活动，使学生养成博览群书的好习惯。
B比率分析法和比较分析法不能测算出各因素的影响程度。√
C采用约当产量比例法，分配原材料费用与分配加工费用所用的完工率都是一致的。Ｘ
C采用直接分配法分配辅助生产费用时，应考虑各辅助生产车间之间相互提供产品或劳务的情况。错
C产品的实际生产成本包括废品损失和停工损失。√
C成本报表是对外报告的会计报表。×
C成本分析的首要程序是发现问题、分析原因。×
C成本会计的对象是指成本核算。×
C成本计算的辅助方法一般应与基本方法结合使用而不单独使用。√
C成本计算方法中的最基本的方法是分步法。X
D当车间生产多种产品时，“废品损失”、“停工损失”的借方余额，月末均直接记入该产品的产品成本
中。×
D定额法是为了简化成本计算而采用的一种成本计算方法。×
F“废品损失”账户月末没有余额。√
F废品损失是指在生产过程中发现和入库后发现的不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用。Ｘ
F分步法的一个重要特点是各步骤之间要进行成本结转。(√)
G各月末在产品数量变化不大的产品，可不计算月末在产品成本。错
G工资费用就是成本项目。(×)
G归集在基本生产车间的制造费用最后均应分配计入产品成本中。对
J计算计时工资费用，应以考勤记录中的工作时间记录为依据。(√)
J简化的分批法就是不计算在产品成本的分批法。(×)
J简化分批法是不分批计算在产品成本的方法。对
J加班加点工资既可能是直接计人费用，又可能是间接计人费用。√
J接生产工艺过程的特点，工业企业的生产可分为大量生产、成批生产和单件生产三种，X
K可修复废品是指技术上可以修复使用的废品。错
K可修复废品是指经过修理可以使用，而不管修复费用在经济上是否合算的废品。Ｘ
P品种法只适用于大量大批的单步骤生产的企业。×
Q企业的制造费用一定要通过“制造费用”科目核算。Ｘ
Q企业职工的医药费、医务部门、职工浴室等部门职工的工资，均应通过“应付工资”科目核算。Ｘ
S生产车间耗用的材料，全部计入“直接材料”成本项目。Ｘ
S适应生产特点和管理要求，采用适当的成本计算方法，是成本核算的基础工作。(×)
W完工产品费用等于月初在产品费用加本月生产费用减月末在产品费用。对
Y“预提费用”可能出现借方余额，其性质属于资产，实际上是待摊费用。对
Y引起资产和负债同时减少的支出是费用性支出。X
Y以应付票据去偿付购买材料的费用，是成本性支出。X
Y原材料分工序一次投入与原材料在每道工序陆续投入，其完工率的计算方法是完全一致的。Ｘ
Y运用连环替代法进行分析，即使随意改变各构成因素的替换顺序，各因素的影响结果加总后仍等于指标的总差异，因此更换各因索替换顺序，不会影响分析的结果。(×)
Z在产品品种规格繁多的情况下，应该采用分类法计算产品成本。对
Z直接生产费用就是直接计人费用。X
Z逐步结转分步法也称为计列半成品分步法。√

A按年度计划分配率分配制造费用，“制造费用”账户月末(可能有月末余额/可能有借方余额/可能有贷方余额/可能无月末余额)。
A按年度计划分配率分配制造费用的方法适用于(季节性生产企业)
3、通过活动，使学生养成博览群书的好习惯。
B比率分析法和比较分析法不能测算出各因素的影响程度。√
C采用约当产量比例法，分配原材料费用与分配加工费用所用的完工率都是一致的。Ｘ
C采用直接分配法分配辅助生产费用时，应考虑各辅助生产车间之间相互提供产品或劳务的情况。错
C产品的实际生产成本包括废品损失和停工损失。√
C成本报表是对外报告的会计报表。×
C成本分析的首要程序是发现问题、分析原因。×
C成本会计的对象是指成本核算。×
C成本计算的辅助方法一般应与基本方法结合使用而不单独使用。√
C成本计算方法中的最基本的方法是分步法。X
D当车间生产多种产品时，“废品损失”、“停工损失”的借方余额，月末均直接记入该产品的产品成本
中。×
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F“废品损失”账户月末没有余额。√
F废品损失是指在生产过程中发现和入库后发现的不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用。Ｘ
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G工资费用就是成本项目。(×)
G归集在基本生产车间的制造费用最后均应分配计入产品成本中。对
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K可修复废品是指技术上可以修复使用的废品。错
K可修复废品是指经过修理可以使用，而不管修复费用在经济上是否合算的废品。Ｘ
P品种法只适用于大量大批的单步骤生产的企业。×
Q企业的制造费用一定要通过“制造费用”科目核算。Ｘ
Q企业职工的医药费、医务部门、职工浴室等部门职工的工资，均应通过“应付工资”科目核算。Ｘ
S生产车间耗用的材料，全部计入“直接材料”成本项目。Ｘ
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W完工产品费用等于月初在产品费用加本月生产费用减月末在产品费用。对
Y“预提费用”可能出现借方余额，其性质属于资产，实际上是待摊费用。对
Y引起资产和负债同时减少的支出是费用性支出。X
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A按年度计划分配率分配制造费用的方法适用于(季节性生产企业)

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