东北财经大学会计理论共877页-PPT课件.pptx

第第1 1章会计理论简介章会计理论简介第第2 2章会计理论和会计研究章会计理论和会计研究第第3 3章财务会计体制结构的发展过程章财务会计体制结构的发展过程第第4 4章财务报告管制经济学章财务报告管制经济学第第5 5章假设原则和概念章假设原则和概念第第6 6章会计目标研究章会计目标研究第第7 7章财务会计准则委员会的概念框架章财务会计准则委员会的概念框架第第8 8章会计信息对投资者和债权人的有用性章会计信息对投资者和债权人的有用性第第9 9章统一性与披露：政策制定指南章统一性与披露：政策制定指南第第1010章资产负债表章资产负债表第第1111章损益表章损益表第第1212章现金流量表章现金流量表第第1313章通货膨胀与物价变动会计章通货膨胀与物价变动会计第第1414章所得税与财务会计章所得税与财务会计第第1515章退休金与其他退休后受益额章退休金与其他退休后受益额第第1616章租赁章租赁第第1717章公司之间的权益投资章公司之间的权益投资第第1818章国际会计问题章国际会计问题第第第第1 1 1 1章会计理论简介章会计理论简介章会计理论简介章会计理论简介1.1 1.1 会计理论和政策制定会计理论和政策制定1.2 1.2 计量在会计学中的作用计量在会计学中的作用1.3 1.3 本书的内容安排本书的内容安排尽管会计学未被看作是一门沉闷的学科，但人们常常认为，会计学是一门枯燥、客观、需要很高的分析能力的学科，而且答案非常精确，要么对要么错。这种看法是非常错误的。举一个简单的例子来说明这一问题，假定有两家企业，其他方面基本上相同，但对销货成本却采用了不同的计价方法。A企业采用后进先出法;B企业采用先进先出法。结果得出两个完全不同的答案，但这两个答案都是正确的。有人可能会说存货计价方法的选择仅仅是一个会计架构问题,是一种会计师感兴趣的游戏，与现实世界根本不沾边。这种观点也是完全错误的。有关后进先出法和先进先出法的争论是在所得税方面存在着重大分歧。采用后进先出法，销货成本会更迅速地从当期的收入中冲销,通常意味着缴纳较低的所得税。这样，会计架构有着重要的社会现实意义：即支付多少所得税。所得税的支付并不是会计数据所影响的唯一的社会现实，还有其他方面实例。例如：1有关收益的数据可作为评价管理人员业绩的工具。它不仅会影响到管理人员的工资、奖金，甚至会影响到个别管理人员能否保住自己的职位。2有关收益的数据和资产负债表的各种比率会影响股利的支付和证券的价格。3有关收益的数据和资产负债表的各种比率会影响企业的信用状况，从而影响资本成本。既然会计数据有着重大的社会影响，为什么我们总是不能从经济现实出发来准确地核算呢？因为人们对经济现实存在不同的理解。例如，一方面我们可以说一项资产的价值等于通常情况下从市场上购置此项资产时所支付的货币量，另一方面有人认为一项资产的价值应由企业出售此项资产所能够获得的货币量表示。这两种价值是不相同的。前者被称为重置成本或投入价值，后者被称为脱手价值。然而，虽然我们认为这两种价值计价方法有各自的优点，但难以计量，因为市场行情不容易获得，并且会计信息的使用者可能不明白这些价值计价方法是的真正含义。由此便产生了第三种选择：历史成本。我们一直在探讨的问题，即包括历史成本在内的会计价值的选择问题，都属于会计理论的范畴。在这个例子当中也出现了其他一些既含糊又明确的问题。1.会计信息的使用者需要这些数字的目的是什么；2.产生预期的计量需要付出多大的代价。在不同的价值体系以及相关的事项中进行选择，属于会计理论的范畴。这里的会计理论则被定义为，依据立法机构制定的会计规则的基本假设、定义、原则和概念以及形成的原因和会计与财务信息报告制度。正如这个概念在这里所使用的那样，它适用于财务会计，而不适用于管理会计或政府会计。财务会计指的是投资者、债权人和其他的企业外部各方用以分析管理者业绩和制定决策的会计信息。我们从广义的角度来阐释会计理论的定义。很显然，起草一个为会计规则的制定提供基本指导作用的概念框架属于会计理论范畴。分析会计规则，确定他们在多大程度上符合某一基本概念或其他指导性原则，同样属于会计理论的范畴。尽管在一般情况下，会计实务不是一个理论课题，但是诸如企业为什么在可供选择的情况下会选择某些特定的会计方法却是一个理论问题，因为我们想知道这种选择背后的原因尽管经理层与投资者之间以及其他利益团体之间，由于各自的利益不完全相同，在改进财务报告的问题上存在冲突，但是从实用主义的角度来看，我们可以说会计理论所关注问题的是改进财务会计和财务报表的呈报。作为会计理论的一部分，我们对有关会计话题的类型、热点问题和方法也要进行探讨。除了基本概念框架和会计立法，会计理论还包括概念（如：实现性和客观性）、估价模型（在附录A-1中讨论）、假说和理论。假说和理论是建立在更为正规化的调查分析方法的基础之上的。这些应用于课题研究的调查分析方法是学术性课程常常使用的，例如经济学和其他社会科学常借用来自哲学、数学和统计学的研究方法。这种较新、正式的会计理论研究方法是近期会计领域的一次革新，当今的会计研究普遍采用这种方法。研究者使用这种方法，试图通过分析会计数据来解释或预测与会计有关的现象，例如：会计资料的使用者如何使用会计信息,会计资料的准备者怎样选择会计方法。会计理论和准则制定程序之间的关系必须在更为宽泛的背景下进行理解，如表1-1所示。提醒读者慎重的是，表1-1过于简单化。经济状况对政治因素和会计理论具有影响，政治因素又对会计理论产生影响。表 1-1虽然简单，但是在理解人们如何将理想和现实状况最终结合到形成财务报告的政策制定决策方面，它显然是一个良好的开端。负责制定财务会计规则的机构，财务会计准则委员会(FASB)和证券交易委员会(SEC)，履行了制定政策的职能。1.1 1.1 1.1 1.1 会计理论和政策制定会计理论和政策制定会计理论和政策制定会计理论和政策制定 会计理论 政治因素 经济状况 会计政策制定 审计作用：会计实务 实务与会计 规则的符合 （控制功能）用户 主流 会计数据和会计报告 次流 表表1-1 1-1 财务会计环境财务会计环境 这种职能被称作标准设定或规则制定，具体的是指达成由财务会计准则委员会或证券交易委员会颁布公告的程序，政策制定职能的投入要素主要有三个源头。七十年代过高的通货膨胀就是一个经典的经济状况冲击政策制定的例子。毫无疑问，它也是促使财务会计准则委员会强制实施有关价格变更的信息披露政策的催化剂。政治因素这一术语指的是，那些受制于这些规则或规定的人们对政策制定的影响。这些人包括审计人员、财务报表的编制者、投资者和社会大众。审计人员负责评定这些规则是否被遵守，财务报表的编制者代表的是一些组织，如财务主管协会，投资者的代表是指诸如注册金融分析师协会一类的组织机构，社会大众由政府团体代表如国会或其他政府行政部门和代理机构。除此之外，大公司和行业协会的管理层也是影响政策制定过程的重要的政治因素。尽管应该让受会计规则制定影响的人们有机会发表他们的观点一直是一项非常重要的事情，但是还要牢记政治因素会搅乱准则制定过程。其中的一个例子是特殊目的实体（SPE）。正如其名称所示，特殊目的实体是一种制度安排，凭借这种安排，企业和某一外部权益投资者共同拥有一个基本上是空壳企业的实体。如果外部权益投资者拥有的股权少到3%，那么企业就可以将负债放到特殊目的实体的资产负债表中。从企业自己的资产负债表上将负债移走，改善了企业的负债权益比率，从而在总体上提升了企业的资产负债表的形象。财务会计准则委员会曾试图解决特殊目的实体的问题，但由于那时的五大公众会计事务所的政治干预而没能解决这一问题。会计理论是随着会计研究的进程而发展和完善起来的。会计研究主要由会计学教授来做，但来自政策制定机构、会计师事务所、私有行业的个人也在会计研究中发挥了重要作用。政策制定机构所制定的标准和公告由企业进行阐释并应用于实践。这样，政策制定的结果在会计实务中可以得到很好的执行.当然，我们已进入了一个崭新的时代，大型上市交易的公司的经营失败会对财务会计准则、审计规则和诸如财务会计准则委员会和证券交易委员会一类组织的体制结构产生深远的影响。政策的使用者包括许多团体，也包括真正的和潜在的股东、债权人以及社会大众。必须牢记的一点，政策的使用者在制定决策时不仅仅使用财务报表和决策制定报告，他们也受政策制定的功能和政策在会计实务中的执行情况的影响。计量是会计理论的一个重要方面。Larson认为，由于计量的专门性和计量过程本身所需要的程序，决定了它独立于会计理论之外。然而，计量过程与会计理论密不可分，不可轻易将其从会计理论中分离出来。计量被定义为给物品的属性或特性赋以数值，这正是会计师要做的工作。物品本身有许多属性或特性。例如，假如某一制造企业拥有一台车床。这个车床具有以下特性：长、宽、高、重。排除纯粹的物理属性，仍有一些其他可以赋以价值的属性，包括历史成本、当前条件下的重置成本、当前条件下的售价和这一车床创造的未来现金流量的现值。1.2 1.2 1.2 1.2 计量在会计学中的作用计量在会计学中的作用计量在会计学中的作用计量在会计学中的作用 属性或特性指的是所计量物品的具体特征。应该清楚的是，我们计量的不是物品本身，而是与这一物品某一具体属性相关的被称为值多少美元的东西。1.2.1 1.2.1 直接计量和间接计量直接计量和间接计量 如果赋予某种物品的数值是对其预期特性的实际计量，那么这就是直接计量。但这并不意味着直接计量就是准确的，对目标属性的间接计量采用的是迂回的、兜圈子的方式。例如，我们要计量某一零售商行期末存货的重置成本。如果存货是经常交易的商品，我们通过以下方式测定存货的重置成本：每种存货的现行单位批发价乘以拥有此种存货的数量,然后将每种存货的计算值全部相加，这属于直接计量。假如这一零售企业的库存中有一件银狐大衣，由于社会的变化，这种大衣已不再是经常交易的商品。假定这个企业最初购进这件大衣的价格是$1,000，我们估计这件大衣仅能卖$600。如果貂皮大衣正常的加价额是成本的20%,我们估计这件银狐大衣的重置成本是$500(6001.2=$500)，这是间接计量。通常人们更愿意用直接计量，而不是间接计量。1.2.2 1.2.2 评估和预测计量方法评估和预测计量方法 计量方法的另一种分类是评估计量法和预测计量法。评估计量法关注的是物品的具体属性，它既可以是直接的，又可以是间接的。预测计量法关注的是表示未来状况的因素。因此，预测值与未来状况之间存在着一种函数关系。例如，本期的收益可用做下一期股利的预测值。道理相同，收益基本上是一个估计值，因为它表示企业在本期已过去的时间里的经营状况。1.2.3 1.2.3 计量的过程计量的过程 计量过程涉及到多种因素。即便是直接地评估计量也是如此,但这并不意味着只有一种绝对正确的计量值。象数现金这样简单的计量也依赖于几个因素象数现金这样简单的计量也依赖于几个因素:(1)物品本身 (2)被计量物品的属性 (3)计量者 (4)计算或枚举 (5)计量任务可用的工具 (6)影响计量者的约束条件1.2.4 1.2.4 计量的类型计量的类型 计量本身与被计量物品属性之间的关系，决定了选用计量体系的类型。最简单的计量类型是名义量度。名义量度就是一个基本的分类系统，一个名称体系。下一个计量类型是序数量度。序数顺序中赋予的数字表明了优先顺序。然而，各等级之间的优先程度并非必然的相同。在会计学中，流动资产和流动负债在资产负债表中按流动性的高低列示，那就是一种序数排列顺序。区间量度不同于序数排列顺序，以数值计量的属性的变量必须是相同的。华氏温标就是一个例子。温度从9升到10，等同于从19升到20，也等同于任何其他1的提高。同区间量度一样，比率量度也给数字区间赋予了相同的值，但它也有另外一个特征。在比率量度中，零点有一个独特的性质.这一点在华氏温标中是没有的。在会计中使用比率量度类型的计量体系起码是可能的，因为从货币量的角度来看，零点意味着什么也没有。因此，在会计中，$100,000的流动资产除以$50,000的流动负债和$200,000的流动资产除以$100,000的流动负债，都说明了流动资产是流动负债的两倍。这是完全可能的，因为在会计学中零点具有独特性。1.2.5 1.2.5 计量的质量计量的质量 分析计量价值，必须考虑几个方面的质量。计量者、计量者的技能、工具、计量技术都非常重要，因此从统计学的意义上看,我们可以将计量者统一认可的东西作为一种标准。从知觉意义上看，如果无论哪位会计师编制这些数字，这些数字都是相同的，那么对这些数字的使用者将是很有吸引力的。这就是Ijiri和Jaediche看待客观性的方式。他们把客观性定义为某一组给定的计量者使用相似的工具在相似的约束下对某一个给定物品的同一属性进行计量时，计量者的一致程度。那么客观性可定义为：如果是预测值，一个显然的标准就是预测任务完成得如何。假如某一企业会计数据的使用者假定股利是前期收入的50%，可以表示为：如果可以预测，这种预测能力的计量被Ijiri和Jaediche称其为方差，下列的等式表示如下：与评估计量值与预测计量密切相关的另外两个计量质量问题是及时性和成本约束。就财务会计而言，及时性指的是财务报表数据-即各种计量数值的加总-应该是最新的，且能实时地满足季度报表和年度财务报表的需要。此外，如果公司的股票已上市公开交易，及时性也要满足证券交易委员会存档的需要。往往存在这样一种情况，对信息及时性的需要与成本约束问题存在着冲突。很容易忽略这样一个事实，数据的产生所需要的代价是昂贵的，许多成本是固定的，更为精确、及时的计量数据需要花费额外的资源。在政策制定过程中，需要牢记于心的是及时性与昂贵的代价是相伴而生的。传统财务会计中的许多计量数据既不属于评估计量系列，又不属于预测计量系列。历史成本折旧和后进先出法（LIFO）的存货价值评估只是被获准的数据，但并不能代表其真实的属性。这些计量数据是否真实不是主要问题，最重要的问题是这些通过过于武断的方法得来的计量数据对使用者而言是否具备有用性。Sterling认为，诸如后进先出法（LIFO）和先进先出法（FIFO）之类的方法如果不能与计量的真实现象或属性保持一致（即试图模拟现实或尽可能接近现实），他们就不是真正的计量方法，而只不过是计算方法而已。例如，销货成本的计算采用后进先出法和先进先出法，仅仅是成本流转的计算方法，即历史成本在资产类项目与费用类项目之间的分配。这两种方法与对真实经济现象的计量方法无关，如期末存货和已售存货的重置成本。在对会计理论进行了相对简短的介绍之后，在第2章中，我们将学习会计理论和会计研究之间的关系。第3章将讨论美国会计准则制定机构的体制结构的演进历史.第 4章讨论由一个外部机构负责制定会计准则的必要性，并且阐述在受制于证券和资本市场的情况下，为什么企业自行制定会计规则这种放任的情况不合适。第 5章讨论的是某一准则制定机构运用会计规则制定的理论方法的第一次真正的尝试，这次尝试虽然失败了，但它为会计管制提供了重要的值得学习的经验。第6章将讨论人们对准则制定过程目标的探索。1.3 1.3 1.3 1.3 本书的内容安排本书的内容安排本书的内容安排本书的内容安排 最后，理论探索的顶点-财务会计准则委员会的概念框架在第7章中进行讨论。第8章将着重讨论对投资者和债权人而言，会计信息的有用性，本章所强调的重点是基于财务理论。第9章所关注的重点是两个极为重要的理论思考：（1）不同企业在记录相似的经济业务时应该如何运用统一性;（2）不同企业在财务报表中进行信息披露时应该如何运用统一性。第10、11和12章讲述三大财务报表：资产负债表、损益表和现金流量表。第13章讨论了价格变动会计的理论方法。在这一点上，它是附录1-A的扩展。第14章涉及的是所得税的分配问题；第15章涉及的是养老金和其他退休后的福利问题；第16章涉及的是租赁问题；第17章涉及的是企业间的权益投资问题。而且，我们用一个被称作改进中的会计准则的短文部分作为第9-17章的结尾。这些是对改进财务报表的透明度和信息披露的方法的简要的总结。就透明度而言，我们指的是尝试使用被人们称作会计原则的东西而不是会计规则。会计原则指的是应用于各个经济业务领域的一贯理论方法，而不是经常出现在和被企业有意用来逃避经济业务的真正经济实质的会计规则。本书以第19章中的对国际会计问题的讨论作为结尾，国际会计是一个越来越重要的领域。第第第第2 2 2 2章章章章 会计理论和会计研究会计理论和会计研究会计理论和会计研究会计理论和会计研究 2.1 2.1 会计研究和科学方法会计研究和科学方法2.2 2.2 会计是艺术还是科学会计是艺术还是科学2.3 2.3 会计研究的方向会计研究的方向 理论是非常有用的，因为理论试图解释事物之间的关系或预测一些现象。尽管会计理论所包含的理念很宽泛，但我们本章所特别关注的是，那些来自于研究过程中以正规的方式发展起来的理论。就科学方法而言，理论首先只不过是一些语句。它必须包含一套基本的前提条件（又称为假设）。这些前提条件可以是不言而喻的；也可以是推定的，经得起统计推理的检验，在这种情况下，这些前提条件通常被称作假设。前提中的一些术语不需要加以定义，但一些术语需要有精确的定义。“借和贷”对会计人员来说是如此的熟悉，因此无须加以定义.2.1 21 2.1 2.1 会计研究和科学方法会计研究和科学方法会计研究和科学方法会计研究和科学方法 但理论中的“负债”则需要仔细地加以定义，因为这一术语存在着几种不同的概念。从最狭义的角度看，负债从法律意义上被严格地界定为因接受货物、劳务或者提前收取报酬而在当前需要向对方偿还或承担的义务。可是，这一定义可以延伸到包括预计所得税负债的未来现金流出-直线法折旧是用于对外公布财务报表的目的，而加速折旧法则用于税收目的。最后，理论还包括一套来自前提的结论。这些结论可以通过演绎推理得出，也可通过归纳推理得出。2.1.1 2.1.1 演绎推理和归纳推理演绎推理和归纳推理 演绎推理是一种用来从一套给定的前提中得出一个或多个结论的逻辑推理形式。在纯粹的演绎推理体系中不分析实证数据。下面是一个简单的演绎推理的例子：下面是一个简单的演绎推理的例子：前提前提1 1：马有四条腿。前提前提2 2：约翰有两条腿。结论：结论：约翰不是马。在这个简单的例子中，从这两个前提中只能得出一个结论。在较为复杂的推理体系中，结论可能不止一个。但是，几个结论决不可能相互冲突。请注意，上面的例子中在给定的前提下，得不出与约翰有关的其他结论。当然，如果我们将这一理论运用到一个真实的名字叫约翰的身上，而不是去分析一套语句的内在的逻辑，那么在确定约翰的身份之前我们必须亲眼看一看并对约翰进行审查（如果有必要的话）。在这一点，我们就进入了归纳推理的范畴-因为我们对理论的判断不仅仅是基于内在的逻辑关系，而且更要注重观察事实本身。例如，约翰可能是一匹被截去两条腿的马。假定推理是有效的，只有存在问题的前提或结论，才会对演绎推理提出实证性的挑战。会计和经济理论家使用演绎推理已开发出了不同的收益模型.企业收益主要来源于本期经营财富的增加。收益经常被定义为在保持企业财富的期初与期末相等的条件下，能够最大限度地分配给所有者。从这一定义的角度看，收益是以保持企业期初资本的完整为条件的，这一概念是人们所熟知的资本保值。在资本保值这一基本前提下，有三种不同的方法可以实现资本保值意义上的增值。如果我们假定币值稳定，那么以历史成本计量收益是合适的，资本保值不用调整币值就可以确定。在通货膨胀时期，如果我们要将缩水的货币购买力考虑在内,那么收益和费用可以用通过合适的一般物价水平调整过的历史成本数据进行计量。同样，通过以当前重置成本计算费用来计量收益，则依赖于资本保值的实际能力概念。一些应用于会计理论的演绎推理方法，使用程式化的公理作为推理体系的前提，基于这些前提可得出各种各样的会计规则。程式化的原理指的是一套根据符号逻辑的规则和专门用语严格定义的术语。但是，演绎推理在会计理论和政策制定方面仍占据着非常重要的地位。2.1.2 2.1.2 归纳推理归纳推理 归纳推理就是对数据加以研究或检验，并就此进行推理的过程。所用数据往往是对某一地区人口所进行的抽样。如果某人要检查一对骰子是否局部加重，他可以将每个骰子掷100次，然后查看骰子的每个面出现的概率是否大概是六分之一。会计研究中，数据是用各种方法从许多的提供源收集而来的,包括向会计从业人员或其他相关各方发调查问卷、在实验室进行由个人参与的模拟训练实验、公开发布的财务报表中的数据和公开交易的证券价格。在商业领域这样复杂的环境中，一个好的归纳推理必须要明确其所研究的问题。研究必须是基于一个能够经得起检验的假设,从被调查的人口对象中选择一个合适的样本，收集并检查所需要数据，然后使用必要的统计推理工具，从而对这一假设进行检验.对会计学中早期的归纳推理或实证研究的批评之一是所阐释的关系过于机械化。实证研究断定，收益和证券价格之间存在着某种关系并试图回答为什么政策的制定者选择某一特定的标准、为什么管理者会选择他所选择的特定的会计方法这一类问题。这种实证研究称作会计实证研究。会计实证研究试图解释会计学中的行为关系。它试图描述“是什么”而不是对事情做出价值判断。会计文献中通过归纳推理，最终形成理论体系的例子有很多.例如，Watts和Zimmerman对企业管理者是如何响应财务会计准则委员会（FASB）所建议的新标准这一问题进行了研究。他们的假设之一是，管理者是以自利的方式行事的。例如，如果所报告的净收益增加，他们就会通过安排奖金来提高他们的个人报酬.然而，在一些大公司，情况不一定必然是这样的，由于大公司在市场上的统治地位而受制于反托拉斯的行动或规则，这些公司或许会从管理者的最佳的长远利益出发而采用那些能够生成较低的报告净收益的会计准则。因此，Watts和 Zimmerman假定，当企业受制于政治压力时管理者更偏爱那些能够降低报告净收益的准则。财务会计准则委员会的公开草案要求，企业在年度报告中使用一般物价水平调整法来计算收益。他们研究了对这一草案的反应，他们的发现证实了这个假设：一些大公司支持这一提议草案是因为一般物价水平调整降低了企业的收益。相类似的是，通过一般物价水平调整反而提高了收益的大企业则反对这一建议草案.其他几篇有关Watts和 Zimmerman的研究的评论是适宜的。他们的假设前提涉及到管理者对既不能提高又不能降低收益的会计规则的潜在反应，但有关一般物价水平记录的公开草案所涉及到是一种辅助性的收益计量方法而不是首要的收益计量方法.这一公开草案要求，多数企业除公布占首要地位的各种历史成本的财务报表以外，还要公布经一般物价水平调整过的损益表.他们的研究也涉及到了经一般物价水平调整过的收益与历史成本计价收益的高低程度的比较。因此，这看似是一种合理的检验方法，可用来测试管理者对那些能够增加或减少基础性收益计量数据的准则的反应。然而，其他几个方面的研究也提出了一些重要问题。例如，Solomons指出，Watts和 Zimmerman的证据是站不住脚的，因为他们的研究仅涉及了少数企业（52家）唯一的会计问题和唯一的时点（1973年）。Solomons还注意到，许多企业游说支持采用经一般物价水平调整过的收益，因为这一技术看似会产生较低的报告收益；但是这些企业并未充分利用现有的能够减少报告收益和所得税的加速折旧法和后进先出法（LIFO）技术。由于“经一般物价水平调整过的1973年的收益应比历史成本计价报告的收益低”这样观念的存在，所以，出现计量错误的可能性也会有的。进一步说，经一般物价水平调整过的1973年的收益比历史成本计价所报告的收益低的九大企业中，有两家企业游说反对采用建议的准则，这显然对Watts和 Zimmerman的假设的预测价值提出了质疑。另三家企业尽管他们的经一般物价水平调整过的1973年的收益比历史成本计价所报告的收益低，他们还是游说反对建议准则.原因是这些企业在1973年财富杂志500强排名位居 2234名之间。看起来，大企业偏爱能够降低收益的准则这一假设仅可适用于少数几家超大企业。我们对Watts和Zimmerman的批评，是为了说明在一个涉及到人的行为的领域里进行的实证研究会有许多解释。在我们要从这些研究中得出与准则制定过程有关的推论时，我们必须十分小心谨慎地使用这些研究。2.1.3 2.1.3 规范化理论和描述性理论规范化理论和描述性理论 除了演绎推理和归纳推理的分类之外，理论还可以分为规范理论和描述理论。规范理论运用价值判断：规范理论运用价值判断：在此理论体系之中，至少包含一个指出事情应该有怎样的前提假设。例如，某一前提假设指出会计报告应当基于对资产的可变现净值的计量，这表明它是一个规范的理论系统。相反，描述理论试图发现实际存在的关系。Watts和Zimmerman的研究是应用于具体场合的描述理论的经典例子。尽管作为演绎推理体系的数学和符号逻辑不涉及价值判断，但演绎推理体系常常是规范的，归纳方法通常是描述性的。这些特征是由演绎和归纳方法的本质所决定的。演绎方法基本上是一个封闭的、非实证的系统，它的结论严格建立在它的前提之上。然而，存在这样一个问题：然而，存在这样一个问题：事实上，实证研究的发现是否真的不涉及价值判断（中立）？著名瑞典经济学家Gunner Myrdal也曾指出过这一点。Mattessich引用他的话说：先有问题后有答案。问题就是我们对这个世界的兴趣的一种表达，至少是带有一点价值判断的色彩的。这样，在我们观察事实进行理论分析的阶段，就必然地涉及到了价值判断，而不是仅仅在我们从事实及其评价中得出政治性推论的阶段才涉及到价值判断。Watts和Zimmerman的确承认从研究者和使用者的角度看，研究背后确实存在价值判断。更进一步说，更进一步说，ChristensonChristenson就这一事实进行了探讨：就这一事实进行了探讨：实证研究所关注的不是会计问题本身，而是会计数据的编制者和使用者的行为（如，会计人员、管理者和使用者）。MyrdalMyrdal曾强有力地指出：曾强有力地指出：对要探讨的问题的选择的确涉及到价值判断。尽管与传统会计研究相比，实证研究所关注的是另一类不同的问题-即行为关系问题，这并不必然地意味着它就是中立的价值。保持中立的价值导向是非常困难的。这一问题本身就具有很强的偏向性。即使问及准则制定机构的设立是否成功这样的问题，也很显然地涉及到价值判断。尽管实证研究是描述性的，但当调查者试图决定“是什么”的时候，保持完全中立也是不可能的。最后，从结果来看，实证研究的目的之一是满足经理们、审计人员、使用者（财务分析人员和债权人）和准则制定者的信息需要。这些人期望实证研究能将他们的利益最大化。个人按自己的最佳利益行事这一假设（再提有点多余）也是实证会计研究背后的基本假设。实证研究者超脱于他们自己的这一假设之外是不可能的。2.1.4 2.1.4 全球化理论和个别化理论全球化理论和个别化理论 演绎和归纳推理体系之间一个更为严格定义的区别是，前者有时在内容上带有全球性（宏观性），而后者通常具有个别性（微观性）。当演绎推理体系的前提全面或囊括所有情况时，它们的结论必定是压倒一切的。换言之，归纳推理研究倾向于探讨定义相当狭窄的问题。许多人（如，Nelson）认为，会计的全球化理论走进了死胡同。美国会计协会颁布的会计理论和公认理论说明（1997）曾指出，在那个特定的时期里全球化会计理论之间的冲突是不可调和的。Caplan认为，会计研究未来的方向是归纳理论，因为归纳理论给一些个别的问题带来了曙光。但是，规范方法仍将继续拥有一些重要的支持者。事实上，演绎和归纳研究的界限并不是非常清晰的。2.1.5 2.1.5 演绎和归纳方法的互补性演绎和归纳方法的互补性 研究中演绎和归纳方法之间的区别虽然对于教学来说是一个很好的概念，但在实践中并不常用。演绎方法和归纳方法之间根本不存在着相互竞争，而是存在互补性并常常一起使用。例如，Hakansson曾建议，归纳方法可用来评价基本上是一个演绎推理的体系，看其最初选择的一套假设是否合适。很显然，改变假设就可能会改变逻辑推论，研究过程并不总是遵循一个精确的模式。研究者常常开发一些看似适合的新假设,然后从其他研究的结论中进行倒推，他们试图检验这些新假设是否正确。不无相似的是，在会计学中归纳推理给现存于商业环境中的各种关系和现象的解决带来了曙光。在政策制定过程中，演绎推理有助于规则的确定，不过，归纳推理的研究也是很有用的。因此应该清楚，虽然保持归纳推理研究不涉及价值判断是不可能的，但归纳和演绎方法是可以一起使用的，它们并不是互斥的两种方法。规则制定结构和会计实务偶尔会提出这样一个问题：会计是艺术还是科学？至少曾有一位作者（在四十年代）认为会计是科学的。可是,除了他自己在计价问题上持有的偏见之外，他并没有真正建立起定义科学这一概念的标准。随后，另有一位作者认为，会计和人文学科的关系十分密切,他将会计看作是一门实用的艺术。但是，这位作者也没有得出区分艺术和科学的真正标准。当然，我们可以看出，从会计计量理论的科学方法和作用来探讨会计问题，很可能会把会计置于科学的范畴之内。2.2 2.2 2.2 2.2 会计是艺术还是科学会计是艺术还是科学会计是艺术还是科学会计是艺术还是科学 Sterling在一篇重要的论文和随后的一本书中，试图澄清会计相对于科学的位置问题。他指出，艺术主要依赖于从业者的个人阐释。例如，一位画家可能会把一位模特画为三只眼，而另一位画家则会使用传统的两只眼和一只绿鼻子来表现同一对象。比较而言，他认为，就科学而言，从业者对所观察和计量的现象有着相当高的一致性。Sterling认为，正如目前的实践现状，会计与艺术的关系比与科学的关系更近，原因主要在于会计人员定义问题的方式。例如，就折旧来说，折旧方法的选择和估计折旧年限与残值的确定,都有着很大的自由度。计量结果的客观性很低，而且除了含糊的未摊销的历史成本和折旧费用的概念之外，根本没有涉及到资产的真正属性和相关费用的计算。从另一方面来说，一种科学方法应努力构建一套严格的计量程序。这些计量程序能够使得所计量的属性都是具有经济意义的属性，如：资产的重置成本或可变现净值或其他要素。无论是出自预测目的，还是评价的目的，这种观点都会为您提供一些有用的信息的。在目前的规则下，这些目标并没有得到很好的满足。一个极其重要的问题是，是不是制定严格指定的计量程序就能保证会计计量人员的高度一致性？当然，科学工作者也并非总是对他们所计量的对象有着相同的计量结果或一致的解释，来自其他学科的三个例子可以帮助阐明这一点。经济计量学家的主要任务之一是预测国内生产总值和相关变量，如失业率。为了试图预测这些变量，已构建了几个大型模型.这些模型使用数以百计的必须由计算机求解的联立方程来产生预测值。可是，这些模型之间存在着很大的分歧。与列表给出的实际结果相比，这些模型的预测值常常是远非准确。一个使问题更加复杂的因素就是预测值和实际结果之间的相互影响，因为联邦政府和许多大公司使用计量经济预测者的服务，他们的行动当然要受其影响。但人们常用经济科学来描述计量经济学家的工作，尽管有人可能会对这种说法提出质疑。虽然计算机已成为科学研究的极有价值的工具，但它仍不能撕破气候学的神秘面纱，消除人们对温室效应的争议。同Sterling一起牢记这一点，我们会说会计有可能会成为一门科学，这是一个有关各方都满意的结果。但是，会计同人的因素密切相关。同自然科学计量的对象-物理现象相比较，人的因素更难以控制。因此，我们会预料到会计学以及经济学与其他社会科学在计量数据、预测值的准确性上，要比自然科学差一些.2.3.12.3.1决策模型方法决策模型方法 决策模型方法关心的是决策需要何种信息。从这一角度看，基于入帐价值、脱手价值和折现现金流量计量方法而编制的财务报表是有资格作为有用信息的。这种方法并不关心使用者需要何种信息，而是将注意力集中在何种信息对某一具体决策有用。因此，这种方法的导向具有规范性和演绎性质.这种研究方法的深层假设是，如果决策者不熟悉这些信息，就需要告诉他们应如何使用这些信息。这一学派的许多拥护者倡导采用一系列可能的计价方法。2.3 2.3 2.3 2.3 会计研究的方向会计研究的方向会计研究的方向会计研究的方向 Chambers和Sterling提倡使用脱手价值方法，因为资产的售价与继续持有还是处置资产的决策有关。此外，所有资产的总的脱手价值为企业提供了一种计量流动性的方法。Bell是一位现行价值的倡导者，他赞成使用剥离价值对资产进行计价。剥离价值指的是重置成本和可收回金额中的较低者，可收回金额指的是可变现净值和现值中的较高者。Solomons同样是一位剥离价值的倡导者，他还是有必要建立一个基于会计确认和计量标准的概念性框架的强有力的捍卫者。这一概念性框架能支持现值的属性，是因为现值对于决策的制定很有用。其他几位重要的会计理论学家的工作也属于决策模型方法，尽管他们的计价导向并未取得像 Chambers、Sterling、Bell和Solomons那样的首要地位。决策模型方法的规范性本质使得一些较新的理论方法的支持者宣称，决策模型方法并非科学。但Mattessich已清楚地证明了带有价值趋向的假设是诸如管理科学等（其中包括会计学）以目标为导向（即手段-目的）的活动的不可缺少的一个方面。换言之，科学方法是可以用于那些拥有既定目标的活动的，尽管这些活动不象自然科学那样，以描述自然世界为目标。决策模型方法虽然同在实证会计研究崛起前一样，仍然不具有统治地位，但它依旧是会计研究的一个重要的焦点。决策模型方法所信奉的两大决策是：决策模型方法所信奉的两大决策是：（1）它能使使用者更好地预测未来现金流量；（2）它可用于分析管理的效率和有效性以及这两种决策类型的细分项目。在所有的研究导向中，或许决策模型学派同准则制定职能最为一致，准则制定职能本身就包括了概念性框架的推导。决策模型方法和准则的制定职能明显的是规范性的运筹类型.决策模型所关心的问题与准则制定者所关心的问题十分地一致，尽管后者还必须处理调控中的政治问题。2.3.2 2.3.2 资本市场研究资本市场研究 大量的实证（归纳）研究表明，公开交易的证券价格对新信息的反应迅速并且不带有任何偏见。因此，市场价格被假定为能够充分地反映所有向大众公开的信息。这种主张主要来自于金融学科，被人们称之为有效市场假说。此外，一种证券的收益是风险的函数：这种证券收益的波动性与整个证券市场的波动性相关。这种观点大大地增加了人们对投资组合多样化的重视，不再试图用一种证券来对抗整个市场。有效市场假说在会计学上有一些重大的潜在推论，例如，因为信息能够迅速地在证券价格上得以反应，所以人们不再那么关心会计方法的选择，增加信息披露的动力也因此增强。既然有效市场假说表明了一种证券的收益是基于它的风险的大小，那么其他的研究则试图对基于会计信息对风险的测算与基于市场对风险的测算之间的关系进行了评估，有关会计政策的选择对证券价格的影响也进行了广泛的测算。进行实证研究，如对资本市场研究是非常困难的，因为研究者必须指定参数和确定研究方式。参数和研究方式等，这些都会影响研究的结果和这一研究成果的实用性。此外，后来的研究者对前人的研究成果的解释可能会过于宽泛。2.3.3 2.3.3 行为研究行为研究 行为研究的主要课题是会计信息的使用者将如何制定决策，他们需要何种信息。这种研究经常是使用实验对象在精心控制的实验情境下进行的。例如，McIntyre试图想搞清楚在评价真实的年度报酬率方面,重置成本信息比历史成本信息是否更有用。换言之，这种方法想弄明白人们选择了何种信息以及对它们进行了怎样的加工处理。McIntyre对轮胎和橡胶工业的四家中型企业进行了为期三年的分析，McIntyre的实验对象是一些本科生和研究生，给一些学生的是重置成本财务报表，给另一些学生的是历史成本财务报表,给其他学生的是这两种财务报表。要求这些学生选择出三年中真实的年度报酬率最高的一家企业。真实投资报酬率定义为如下的公式：尽管 McIntyre对实验条件进