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【税会实务】外购软件确认:无形资产还是固定资产
最近，财政部、国家税务总局联合下发了《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）文件。该文件第一条第五款规定：“企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。”该文件是新《企业所得税法》实施后首次对外购软件的税务处理进行明确。
外购软件确认为无形资产或固定资产，产生的税收负担是不相同的。在企业的不同经营环境（盈利或亏损）下，不同的确认方法，
2、产生的现金净流量是不相同的。
软件确认为无形资产或固定资产，其依据主要是《财政部关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字〔1996〕41号）第四条第四款的规定：“企业购入的计算机应用软件，随同计算机一起购入的，计入固定资产价值；单独购入的，作为无形资产管理。”或依据《国家税务总局企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第三十条规定：“纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。”根据上述两个文件规定可知：外购计算机附带的软件，主要是依据软件单独计价与否来划分为无形资产或固定资产。
作为增值
3、税文件中不可抵扣进项的项目，规定主要是《增值税暂行条例》第十条：
下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)购进固定资产；(二)用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；(三)用于免税项目的购进货物或者应税劳务；(四)用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；(五)非正常损失的购进货物；(六)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。另外，《增值税暂行条例实施细则》第十九条规定：“条例第十条所称固定资产是指:(一)使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具；(二)单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产、经营主要设
4、备的物品。”
模拟案例
四川省成都市吉祥有限公司是一家大型国有工业企业，2008年预计应纳税所得额为5000万元。为了对全国各地的生产厂商进行有效监控，2008年初公司拟上一套软件系统和相关的硬件。软件系统报价2200万元，相关的硬件报价为1000万元，合计为3200万元。纳税筹划前，公司将软件和硬件合在一起确认为固定资产，这一事项对公司的纳税影响为：公司企业所得税前增加折旧金额为（2200＋1000）÷2＝1600万元（为方便计算，假设该项固定资产在2008年和2009年各摊销一半）。节约企业所得税金额为1600×25%＝400万元。两年共节税为400×2＝800万元。吉祥公司因外购
5、该软件系统的现金净流量为－3200＋800＝－2400万元。
筹划方案
该公司可否将软件和硬件单独计价。根据上述文件分析，软件确认为无形资产，企业可取得增值税进项为320万元，该进项可以在税前抵扣；软件价款扣除增值税后所余的部分1880万元（2200－320）再确认为无形资产分两年摊销，年摊销金额为940万元。另外硬件分两年摊销，年摊销金额为500万元。吉祥公司年节约企业所得税金额为（940＋500）×25%＝360万元；两年节约企业所得税金额为360×2＝720万元。吉祥公司因外购该软件系统的现金净流量为－3200＋320＋720＝－2160万元。
纳税筹划方案的结果是：－216
6、0－（－2400）＝240万元。
从上述案例中可以看出：当软件作为无形资产时，其相应的增值税进项可以税前抵扣，节约了320万元的增值税；而相应减少的无形资产部分在企业所得税前少抵扣企业所得税税款金额为320×25%＝80万元；综合增值税和营业税对企业现金净流量影响为320－80＝240万元。
操作提示
在本方案中，有三个问题值得注意：
1.如果企业不是增值税一般纳税人，上述纳税筹划方案没有增值税进项可以抵扣，无纳税筹划的空间。
2.如果企业处于亏损期，预计亏损在5年内不能弥补时，将软件作为无形资产确认后，剩余的无形资产和固定资产尽可能按2年以上的期限（如5年）进行摊销，将折
7、旧或摊销金额后延。
3.有人认为外购软件形成的无形资产相应的进项不可税前抵扣是不成立的，但根据政策规定，软件产品如果是随机器、设备等固定资产一并购入，并构成固定资产原值的，不得抵扣进项税额；如果不是随机器、设备等固定资产一并购入的，不作为固定资产核算，且不属于《增值税暂行条例》第十条第二至第六项规定的项目，则可以抵扣软件产品的进项税额。
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