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关于引用土地评估结果若干问题的研讨

　　内容提要:因我国资产评估行业存在多头管理问题，不具土地估价资质的资产评估机构不能出具土地估价报告，国有企业改制时，往往同时选聘资产评估师和土地佑价师进行整体资·产评估，资产评估报告常引用土地估价结果实践操作中，又因没有相应的“引用规范”，出现了很多问题，本文列示几类实践中常出现的问题，加以简单分析，并提出解决问题的若干建议。
在国有企业改制实践中，对企业整体资产价值进行评估时，为了妥善解决土地处置方案报批以及估价报告备案问题，委托方往往委托一家(或若干家)资产评估机构和一家土地估价机构，同时以一个评估基准日对企业整体资产进行评估，受托资产评估机构将经备案的土地估价结果直接引用，汇人资产评估结论中。这种模式几乎被所有改制的国有企业，尤其是大型国有企业所采用。作为资产评估机构及其执业注册资产评估师，对其中已经产生的或隐含的问题，应引起高度重视，并依据现行规定和执业规范进行合理处理。
一、存在的问题
1问题产生的政策原因。不具土地估价资质的资产评估机构不能出具土地估价报告及估价报告须报备案的政策环境，是改制企业选择上述模式以及资产评估报告产生引用的必然。
与西方国家资产评估机构产生的背景条件不同的是，我国资产评估机构产生则是由政府直接推动的，各专业中介估价机构大多从创办之日起，就挂靠在政府部门，导致多部门分割管理，分业经营的现状。这对于起步阶段各相应专业机构在执业水准、素质和标准方法上的提高，都起到了历史的作用。但引发出的诸如方法标准不一、道德规范不一、报告格式不一等种种弊端，甚至对一项资产肢解评估、重复评估，以及同一项资产评估结果的多头核批的现象也是客观存在的。其中，因多个政府部门分别规定而进人某一类服务市场的特许权，就是典型的例证。比如，现阶段国土资源管理部门只对持有中国土地估价师协会核发的《土地评估中介机构注册证书》的机构出具的土地估价报告予以备案。
在这种政策环境下，改制企业势必同时聘请资产评估机构和土地估价机构对同一行为下的资产进行评估。资产评估报告引用土地估价结果也就成为目前所有改制项目评估的惟一做法。这种状况不但给资产评估机构和资产评估师执业带来自身不可控制的风险，而且给国有资产管理部门对国有资产进行管理带来了难度，同时也增加了改制企业的改制成本，延长了改制的时间。
本文暂且不讨论其产生的肢解资产、割裂市场、滞缓交易、费用增加、加大协调难度、加大监管难度、延长企业改制时间等弊端，单就改制企业必须同时选择资产评估机构和土地估价机构，从而在资产评估报告引用土地估价结果时产生的问题进行讨论。
2.引用土地估价结果，却不承担土地估价结果合理性的责任。
《国有资产评估管理办法施行细则》第54条规定，资产评估机构应对其评估结果的客观、公正、真实性承担法律责任。《资产评估准则—基本准则》第22条规定，注册资产评估师执行资产评估业务，应当对评估结论的合理性承担责任。第23条规定:遵守相关法律、法规和资产评估准则，对评估对象在评估基准日特定目的下的价值进行分析、估算并发表专业意见，是注册资产评估师的责任。作者理解，作为整体资产的评估结论，尽管土地资产引用了土地估价师的评估结果，但应将引用的土地估价结果一体化地看成资产评估报告书评估结论的组成部分，不应肢解成两个结论(除非评估范围不含土地资产)。因此，在同一报告书中，“引用”就具有了评估取值方法的性质，或者理解为“引用”实际上是评估师确定评估结果的取价依据。签字注册资产评估师以及资产评估机构应对包括土地评估结果在内的评估结论的合理性承担责任。
在确定资产评估结论过程中，除“提供必要的资料并保证所提供资料的真实性、合法性、完整性，恰当使用评估报告是委托方和相关当事方的责任”(《资产评估准则—基本准则》第23条)外，任何直接或间接支持评估结论的法规、市场、测算依据，评估师都应对其有效性、真实性、选择的合理性负责。作为同一经济行为下整体资产一部分的土地资产，资产评估师尽管未接受委托实施规范的评估程序，但出具的报告评估范围和评估结论都是包括土地的，资产评估师有对其所发表的评估结论进行专业判断的义务，并承担相应的责任。因此，在引用
后声明不负责任的做法，值得讨论。
中国证监会有关专家在资产评估培训班讲课中已指出，评估报告“特别事项”部分，将责任完全或部分推给公司或其他中介机构的做法是错误的。国务院国有资产管理委员会专家，也指出了评估机构出具的资产评估报告对土地资产评估报告或审计报告简单引用而不加分析和说明的错误做法。
3实际操作中，评估师忽视土地评估范围对接，使评估结论以及增减幅度错误。
(1)土地评估范围不一
土地估价往往以企业申报的土地宗数(实物、含账外)进行评估，不太关注账面记录的情况，而资产评估机构引用土地估价结果时也没有与账面记录对接，这样势必产生评估范围不一的问题及评估结论和增减值错误。例如，某评估机构对一中央所属企业H股上市评估中，账面记录的5宗地，账面价值是2250万元，是企业1994年清产核资后以土地价值50%人账价值，之后企业在2000年又通过划拨方式取得了3宗地，发生的补偿费用全额进人当期损益。企业改制时根据国有土地使用权证书申报给土地估价机构有8宗地，土地估价机构对8宗地的评估值为12458万元，资产评估机构不加考虑地将8宗地、12458万元的评估值引用在账面记录的5宗地上，增值率454%，资产评估结论分析增减时称“土地增值原因是由于国民经济的快速发展，地价大幅上涨所致”，这显然是错误的。
而且，在没有分析土地账面价值组成、也没有了解土地评估值的价值组成的情况下，分析评估增减，使得评估增减幅度偏离，评估结论合理性的专业判断失去了应有的意义。
(2)重评与漏评
对企业外购的商品房，根据资产评估规范，资产评估师采用市场比较法对房地合一资产进行评估，在选取的交易实例成交价格中，一般含有土地价格，而得出的商品房评估值也含有土地的价值。而企业根据国有土地使用权证书数量，申报给土地估价机构的评估范围仍然含有该土地，资产评估机构同样全额引用了含有该土地价值的土地估价机构的评估结果，导致同一资产重复评估。
房改房的评估处理问题。某国有企业，厂区内建有大量职工住宅，占厂区用地面积的35%，评估基准日时，已全部按标准价卖给了职工，企业账务未处理。改制时，土地估价机构将该企业占用的1宗国有土地，按工业用地用途评估，资产评估机构不加考虑地将土地估价结果全额引用记人土地评估值中，而将卖给了职工的住宅，按房改时确定的标准价计算了评估值。看似没有重复评估，实际本来应该在“分宗”并“办证”的基础上，再进行评估，但操作中全额将已经不是企业权益的土地价值记人了企业权益。
实践中，也有漏评的情况。某电力集团企业拟将拥有的控股单位股权投人境外公司，因土地处置方案批复中明确，电厂占有的生产性用地可以保留划拨，土地估价机构只对生产经营性用地进行了评估，对职工住宅、医院、学校、宾馆占有的土地没有评估，资产评估机构同样不加考虑地只将可以保留划拨的生产性用地估价结果引用，记人土地评估值中，对职工住宅、医院、学校、宾馆占有的土地没有反映其价值。
另外，土地估价中，与建筑物评估中有关费用的衔接，在引用土地估价结果时，也经常存在重复和遗漏的问题。尤其是土地的征用、开发和配套等费用。对此，《资产评估操作规范意见(试行)》第89条专门提请注意。尤其是对在建工程中的征地费用的处理，资产评估师常常以账面值作为评估值时，土地评估重复的情况也屡屡出现。
　　4.没有对其方法选择、参数选取等加以分析，也没有相应的评估技术说明。
根据我国资产评估的有关规定，作为资产之一的土地使用权是注册资产评估师执业的范围，经人事部核准的注册资产评估师考试大纲中，也明确土地使用权是注册资产评估师的考试范围。1991年国务院颁布的91号令，明确规定资产评估范围包括:固定资产、流动资产、无形资产和其他资产。国家国有资产管理局《资产评估操作规范意见(试行)》专门用一章共8条，规范了土地使用权的评估，不但规定了土地使用权资产定义和评估方法，还规定了评估方法的选取原则，各种方法中的费用组成以及参数的选取原则。财政部《关于印发资产评估报告基本内容与格式的暂行规定(财评字[1999]91号)的通知》中，明确了土地使用权的评估说明的编写，不但应介绍土地的一般因素、个别因素、区域因素，还应说明土地使用权评估价值的构成，并详细说明费用确定的依据。
显然，并不能由于行业管理部门对机构和个人执业准人的限制，而随意删减土地评估操作程序，甚至简化评估技术说明。目前凡是引用土地估价报告，很少有一份整体资产评估报告，能按此规定进行评估并编写说明。
《城镇土地估价规程》(GB/T18508-2001)中规定，对同一估价对象应选取两种以上估价方法进行估价，得出试算价格，并采用简单算术平均法、加权算术平均法等确定宗地估价结果。但我们在承做土地估价项目以及引用土地估价结果时发现，尽管单平方米价格差异不大，但总价格差异非常大。那么引用时的处理方式，就会直接影响评估结论。笔者曾经受聘从专业角度审查一个机构的报告，该报告就引用了土地估价机构报告中基准地价系数修正法的结果(比成本逼近法高18元/平方米，总价高80多万元)，而没有引用简单算术平均法的结果。这可能是资产评估师甚至评估机构不了解《城镇土地估价规程》造成的，后推测是因企业希望评高的一种处理。但认真考虑，也不能说与目前没有“引用规范指导意见”无关，因为资产评估规范并未说明应选取两种以上估价方法进行评估。
5.没有分析土地与企业债权债务的关系，导致重大事项揭示不充分。
很多国有企业，将拥有的房屋及其占用的土地使用权一同或单独以出让土地使用权抵押，或对外担保，甚至有的土地使用权已进人诉讼程序，这些事项自然是企业或有的负债。由于资产评估师在实际操作中，以不是工作范围为由，不进行核查并充分披露，导致评估结论暗含重大瑕疵，委托方使用评估报告时，也未关注该重大事项对评估结论的影响。
例如，某铝厂区内有当地农民居住，土地属于农民宅基地，但因种种原因只有一份含该宅基地的“国有土地使用证书”。2001年该企业上级单位对设立为境外上市的股份公司改制，土地估价机构对其土地使用权进行评估时，并未关注到下列事项:所在省高院已对该厂因环境污染，要求赔偿一事，作出了民事调解。根据调解书达成的协议，该厂将于未来为居民征地，并支付该村搬迁费400多万元换取居民现住用地，该厂尚未付款也未将该事项记人有关账簿。土地估价机构根据国有土地使用证书将该地全部评估，并得到国土资源管理部门的确认。之后，资产评估机构将确认的结果计人资产价值。实际上，资产评估机构和土地估价机构应特别考虑该厂为该村另行征地费用和确定的400多万元搬迁费对评估结论的影响。如果不是与该厂交换资产评估报告意见时发现，可以想象，由于改制评估造成的权益差异，将会给企业日后经营带来多大的麻烦。
二、若干建议
1进一步加强与其他部门所属专业协会的沟通。
从事具体实际评估工作的注册资产评估师和评估机构都认为，没有严格的监管和指导，就不能在职业道德、执业规范以及评估质量等各方面规范，单靠个别机构、个别评估师是不可能解决好行业问题的。
鉴于资产评估与其他5类资格范围的业务都存在这一问题的实际情况，而且涉及到众多的政府相关部门，根据国办发!20031101号文件精神，发挥评估行协会的职能，通过建立的评估行业协会联席会议制度，在此方面加强与土地估价师协会之间的专业沟通与协调，共同制定类似问题的相关执业规范。
2.在现行分业管理、分业执业的环境下，尽快专门研究制定资产评估报告引用土地估价结果的执业规范指南(或指导意见)。
目前，在涉及类似问题时，从事具体实际评估工作的注册资产评估师和评估机构，感到头疼的是“无所适从”。一种意见认为，对其他机构及其土地估价师出具的报告和结果，无权发表不同看法，特别是已经国土资源管理部门备案的估价报告。为了规避执业责任，在评估报告特殊事项中充分披露该事项，而且都声明，不对其结果负责，欲了解土地估价的具体情况，参见《土地估价报告》。而另一种意见认为，根据国家关于资产评估的有关规范和规定，应分析其方法、参数的合理性。实践中，我们也不断研究《资产评估操作规范意见(试行)》中土地使用权评估规范与《城镇土地估价规程》(GB/T18508-2001)，多数资产评估师也同时取得了土地估价师资格，两者在所有重大方面并无大的差别。问题是不同的专业机构、不同的专业人员在具体报告格式与内容、参数选取判断中，存在的差异如何协调;在引用责任、引用方式、差错纠正、现场协调等方面如何规范。在《注册资产评估师关注评估对象法律权属指导意见》出台后，资产评估师实际
操作中，从概念、程序以及责任都清晰多了，大大减少了评估师在处理资产法律权属方面的五化八门，以及不断发生的法律纠纷。
3.在具体项目操作中，资产评估师应加强与土地估价机构和土地估价师在评估范围、费用范围以及执业技术标准方面的沟通和协调。
上述问题产生的原因，一方面是由于行业分割、没有统一的规范来指导，而另一方面是资产评估师自身的职业道德和业务能力不足。比如，尽管土地资产评估是其他机构承做，但站在资产的整体性角度，从优秀的职业道德出发，现场勘察资产时，对土地的账面记录、数量、面积、权属等进行核查，并与现场的土地估价师进行沟通。引用结果时，应建立在仔细分析所得到的完整的土地估价报告和技术报告的基础上。分析评估结果时，尽管不对土地估价结果本身发表看法，也需分析账面记录的构成，以及人账时土地市场价格水平，提高资产评估
结果的合理性和说服力。《资产评估准则—基本准则》第九条规定，注册资产评估师执行资产评估业务，可以聘请专家协助工作，但应当采取必要措施确信专家工作的合理性。如果将“引用”看成是“专家工作”，也应采取上述措施确信土地估价结果的合理性。
4综合性评估机构应该配备专业土地估价人员。
为有效解决上述问题，有条件的评估机构应配备专业土地估价人员，在具体项目承做时，在技术上可以更有效解决这一问题。