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环境审计发展的障碍及建议

　　一、引言
　　日本大地震引发的福岛核电站核辐射事故一度成为媒体、大众关注的焦点，对当地居民生产生活可谓影响深远，同时也为全世界对诸如核安全等环境保护问题敲响了警钟。有关企业的环境审计再度成为理论界热议的话题。环境是人类赖以生存和发展的基本条件，环境保护是一件功在当代、利在千秋的大事。然而，随着人类文明向自然界的推进，环境污染和生态恶化成为世界各国面临的重大问题。随着人类计量水平的不断提高，有关企业环境资源的耗费、收益等均在某种程度上可以计量，环境会计应运而生，而与环境会计相应的环境审计从理论上被提出，从实践中得以践行。对于世界范围内的环境危机，环境审计作为有效防范环境危机、促进经济社会与环境协调发展的手段，应当发挥其应有的职能。我国应当充分认识到环境审计的必要性和可行性，并做好环境审计的实施工作。然而在我国有关环境问题的认识、实施等方面还存在着许多问题，而对于我国环境审计的发展也会产生一定的影响，因此本文从环境审计在我国实施的必要性和可行性进行着手，针对我国环境审计发展的现状及面临的主要障碍，进行了详尽的分析并对我国环境审计的改善和优化提出相关的对策建议。
　　二、我国环境审计的必要性及可行性分析
　　我国实施环境审计的必要性西方环境审计作为企业全面审计的一部分已经纳入审计实践活动中，制度执行效果尚且不论，但相应的制度建设及其配套设施已经趋于健全。由此可见，环境审计对于一个国家的可持续发展而言是必要的。对于我国而言，由于我国是世界人口大国，人类对环境的影响更为突出，开展环境审计显得更为重要。第一，我国当前环境保护实施的状况以及我国对环境保护工作所提出的要求给我国实施环境审计工作提出了一定的必然性，目前，我国环境保护的现状令人堪忧，部分地区经营管理活动粗放，不惜以生态环境的破坏来换取其效益，导致我国生态环境的进一步恶化。此外，我国对环保工作极为重视，但是在基层环保实践中却存在诸如环保资金浪费、不足等现象，这对于我国环保工作的进一步开展有着诸多的负面作用，而在环境审计工作实施的过程中可以通过价值的手段来对我国当前的环境保护工作进行系统、科学的调查评估，同时将成本收益等进行计量分析来对我国环境保护工作进行客观、公正系统的评价，从而以监督管理的形式促使我国环境保护工作有更大的推动力，还可以为我国环境治理、评估等提供相关环境审计方面的信息、数据等，这适应了我国环境保护的现状以及国家有关环境保护工作所提出的要求。第二，实施环境审计有利于我国可持续发展战略的顺利开展。我国可持续发展战略要旨是资源既能够满足当代人需要，又不影响后代人使用的一种发展思路。以牺牲环境为代价换经济发展是不可取的。纵观历史上发生的重大自然灾害，都与我国对赖以生存的自然环境的不合理利用所导致，若对我国环境问题等熟视无睹，处于环境中的各类人们将要承受到巨大的经济代价，这种经济代价还将延续到未来，其代价可谓不可估量。第三，实施环境审计有利于衡量企业真实的生产成本，同时还有利于反映绿色国内生产总值。对于我国而言，传统的成本核算并未包括环境成本，仅对有形的人力、物力成本进行核算，如此对企业以牺牲环境资源为代价虚增利润不能合理的进行披露。随着人们对环境保护的重视，绿色GDP取代传统的GDP成为考核国家经济实力的重要指标，充分反映了环境资源所造成的效益和损失。然而对于国民生产核算以及公司内部生产方面的真实估算等可采用环境审计的形式来进行相关的审查监督，并可以将国民生产以及社会经济发展的真实情况呈现出来，进而在理论和实践的指导下对社会资源环境进行进一步的维护管理
　　我国实施环境审计的可行性环境审计在我国的实施已经具备了相关可行性条件。第一，环境审计已具备客观的审计标准。在有关环保立法方面，我国已经颁布了诸多方针政策以及法规，对废弃物的排放标准、污水处理设施建设等进行了明确的规定，这些规定和标准成为环境审计的依据。此外，环境审计在审计立法方面也已经做到有法可依。如《审计法》、《注册会计师法》、《独立审计准则》等大量的审计法规和条例，不仅为环境审计的开展提供了方法基础，也为我国的环境审计工作提供了大量的法律和法规依据等。第二，环境审计具备实施主体条件。在我国，实施审计的主体包括政府、民间组织以及企业自身。一直以来，政府是实施环境审计的主体。随着人们对环境保护工作的重视以及有关环保立法的颁布，企业开始对其内部环境保护工作给予重视，或通过内部审计，或通过聘任会计师事务所对我国环境保护工作的内部工作效率及相应的成果进行统一口径的评价，这些都在一定程度上表现了从主体条件上来看我国企业实施环境审计工作已有足够成熟的条件。第三，从社会基础上来看环境审计工作也已经具备了一定的条件，我国公民维护自身权益的意识随着社会经济的日益高速发展得到了稳步的加强，每个公民生活等各个方面的健康发展与环境的好坏关系极为密切，环境保护工作成为整个社会日益关注的焦点之一。保护环境和合理利用资源等成为每个公民日常生活中的自主意识，同时，媒体等方面在环境保护等方面的宣导对公民的环保意识有着一定的引导作用，这些都为我国环境审计工作的开展铺垫了广泛的社会基础。
　　三、我国环境审计的现状分析
　　环境审计理论研究尽管环境保护问题一直是我国政府十分关注的问题，但我国有关环境保护与治理较西方国家而言起步较晚，加之我国环境审计的外部条件与西方国家也是显著不同，因此，我国的环境审计理论只有在借鉴其他国家经验的基础上，考虑我国自身特点，来发展我国的环境审计理论。1994年，我国政府在《中国二十一世纪议程》中首次提出环境审计的构想。1995年，国家审计署在开罗会议上提交了对环境审计的作用、职能、技术以及方法进行了具体阐述的环境审计会议论文。此后，在我国学术期刊上不乏有有关环境审计研究的文章。《审计研究》举办了有关环境审计研究的专题，进一步推动了环境审计理论的发展。中国审计学会召开环境审计研讨会，这说明环境审计理论研究不断得到社会各界的广泛重视。从总体上看，现有的有关环境审计的研究成果并未对环境审计的有关理论等形成一致的意见，且多数成果只是对国外成果的简单照搬，没有结合我国经济、社会发展的特点，不具备可操作性。对此，笔者认为，广大审计工作者需要从理论和实践层次加大研究的力度以此来加强和巩固我国环境审计的理论研究。
　　环境审计实践探索我国环境审计实践水平与发达国家存在差距。首先在制度层面，我国目前还没有具体指导环境审计的法律、法规体系和判断标准，尤其对新拓宽的审计内容没有规定，使其无法可依，而只能套用其它类型的审计。国家审计署将环境审计的范围局限于环保资金的使用情况，对环保项目的绩效审计只是进行了试点，且其环境审计工作在内容以及范围上都比较单一狭隘。我国环境审计工作更注重于对各级环保部门的环保专项资金进行监控，如基本建设项目“三同时”制度、环境投资情况、排污费补助发放情况等，而这些只是环境保护工作的一个方面，环境审计的范围有待进一步拓宽。而在企业内部审计部门以及民间审计团体却鲜有专门针对环境审计的相关机构。会计师事务所等机构拥有政府审计和内部审计所没有的先进的审计方法和合理的审计程序，无论从专业胜任能力还是独立性方面都占据优势，而我国会计师事务所却极少参与在环境审计方面事务。加入WTO后，这一现状有所缓解，一些大型的国有企业开始转换经营思想，重视环境管理系统的构建。例如，我国著名家电生产企业海尔集团公司在环境保护方面建立了集环保执行、监督和报告于一体的环境管理制度，海尔集团根据企业内部各种环保设施的运行特点在原有的企业指标体系中增添制订了相应的《岗位责任制》、《操作规程》、《安全规程》等规章制度，使得企业在环境审计工作的指引下保证环保设施与企业的生产设施实现运行的同步化和环保化，这样海尔集团不仅可以使得其环境保护社会效益的最大化，还可以在创造社会效益的同时滋生一定的经济效益。由此不难看出，企业内部审计和民间审计开始逐步涉足环境审计，而要大范围开展环境审计还需要走很长一段路。此外，结合审计实践，会计师事务所等机构拥有政府审计和内部审计所没有的先进的审计方法和合理的审计程序，无论从专业胜任能力还是独立性方面都占据优势，而我国会计师事务所却极少参与在环境审计方面事务，在原始动力方面环境审计工作缺乏一定的劲头，注册会计师环境审计的开展与国外相比更有一段难以逾越的差距。
　　四、我国环境审计的障碍及对策建议
　　我国开展环境审计的障碍关于当前我国开展环境审计的障碍主要来自以下方面：
　　环境审计缺乏理论基础，影响了环境审计实践的开展。在世界范围内环境审计理论研究的历史已达三十年，在我国在各个方面各个层次的审计研究而言都是一个比较全新的研究课题，尽管我国政府、企业及其个人的环保意识不断增强，但仍然对环境审计的意义、内容和方法不够理解，对环境审计理论研究的积极性不高，导致环境审计实践工作缺乏相应的理论指导。而我国环境审计工作的执行者对自身的知识以及环境审计所需知识结构没有一个全面的认识，其他行业的人员等对其知识结构以及实践运用更为无法理解，况且环境审计工作在各个方面都缺乏一定的基础和相关准备工作，这都有碍于环境审计工作的顺利开展。
　　环境审计主体单一，难以实施有效的环境审计。当前我国的政府审计部门是环境审计工作的主要执行者，而民间在环境审计方面的参与度为与国外相比较为低下。其中，民间审计并未将环境审计纳入其常规审计的范围而企业内部审计由于受制于企业的逐利性及环境保护责任的缺失，难以被企业所接受。如此以来，单一的环境审计主体在资源有限的情况下，进行环境审计的难度很大，同时因为无法拓展审计项目的范围，无法保证环境审计的质量，这样审计的事前监督职能被严重削弱，因此导致了环境审计工作的效果得不到了高效实现，环境审计工作被政府部门主导以及制度限制等都严重制约了环境审计工作的创新以及工作效率的提升。
　　环境审计缺少立法支持，环境审计工作难以开展。目前我国关于环境保护相关的立法有《环境保护法》等，但这些法律均为对环境审计进行相关约定，不能构成环境审计法律的渊源。开展环境审计缺乏立法依据，环境审计主体即使实施环境审计程序，并依此对被审计单位的环境业绩进行了客观、公正的评价，不仅不会得到认可，反而会增加审计风险，导致环境审计工作难以开展。
　　环境会计核算体系尚未建立。传统意义上的审计是以会计基础数据为对象，在环境审计过程中，环境会计活动是环境审计的基础，与环境相关的审计材料大都来自环境会计系统，因此，环境会计核算体系的确立是确保环境审计顺利开展的前提条件。但目前我国环境会计缺乏环境会计制度、环境会计核算体系不健全，不利于环境审计的开展。
　　缺乏具备多学科知识审计人才。由于环境审计工作在应有知识系统方面综合财务会计以及相关数理等方面的知识，同时还综合关联着环境经济学、法学等相关知识背景，因此，这需要具备多学科知识的审计人才才能实施相应的环境审计程序。然而，目前我国审计人才大多出身财会专业，对环境知识缺乏一定的了解，这都限制了环境审计的发展。
　　我国开展环境审计的对策建议为了改变我国环境审计的滞后现状，加强环境审计刻不容缓。对此，提出如下对策建议：
　　提高认识，积极开展环境审计理论研究工作。环境审计不应只是政府行为，而是需要包括企业、社会团体等社会各界的支持。因此，应当积极开展环境审计理论研究工作，并将这些理论以某种方式对外宣传，使得社会各界对环境审计有一定的认识，并从中理解并重视环境审计工作。高校等科研机构在环境会计、环境审计学科建设方面及理论研究方面应当有所作为，深入研究环境审计理论的本质，尽早建立包括环境审计在内的综合性审计理论体系，并通过教育、媒体等进行宣传，使之得到社会各界广泛关注。
　　实现环境审计主体多元化。单一的环境审计主体无论从审计资源方面还是胜任能力方面都将很难开展有效的环境审计工作。政府审计应当同企业内部审计以及民间审计协同开展环境审计工作，充分发挥审计主体各方的优势，实现政府审计、内部审计与注册会计师审计的有机融合。其中，政府审计可以利用注册会计师审计和企业内部审计所反馈的审计信息进行重点审计，同时对环境审计中存在问题进行归纳总结，及时向审计制度制定者反馈问题，进行制度建设。此外，政府审计还应当对注册会计师审计与内部审计进行“再审计”，监督后两者的审计过程和结果的合规情况。内部环境审计则侧重于企业内部审计环境的建设和管理。注册会计师审计应当成为企业环境审计的中坚力量，这一中介组织以“第三者”的身份存在，因此能独立、客观、公正地从事环境审计服务活动，无论从审计人才培养方面，还是从审计方法创新方面都应当发挥主导作用。需要注意的是，在实现环境审计主体多元化过程中，应当协调各审计主体的环境保护审计业务，提高审计工作效率。目前，在常规审计方面，以国家审计机关作为主体的政府审计对企业常规审计的范围正在逐步缩减，民间组织的作用以及企业内部审计机构的作用得到了充分的发挥，国家审计机关应该在我国环境审计工作相关基础还未完备之前进一步加强对企业环境保护方面的审计，以此切实保护好社会环境效益以及企业、个人的关键利益。由于受到各个方面不利因素如组织内部的的阻力、有关环境信息披露有失公允等的阻碍，环境审计工作的执行效果难免会出现打折的现象，但若通过权威性机构如国家审计机关等方面的监督和管理则可在一定程度上提高环境审计工作的工作效率。
　　建立健全环境审计相关立法，完善相关配套法律法规。环境审计是审计学的重要组成部分，因此，我国开展环境审计必须给予环境审计足够的法律支持，以法律的强制力确保环境审计工作的切实履行，用制度规范环境审计范围。针对我国有关环境审计的立法空白，我国必须对环境审计进行立法，使之与财务审计地位相同，成为企业所面临的强制性审计，并在环境审计实践过程中不断予以完善。此外，还应当出台相关的配套法律法规，明确环境审计的范围，并根据实际需求和具体的环境状况建立起可行性较强的环境审计工作细则，以此对环境审计工作的相关内容、程序以及方法进行有效科学的规范。
　　建立健全环境会计核算体系，为环境审计开展提供必要的前提条件。环境会计核算体系的完善在很大程度上决定了我国环境审计工作的健康科学运行。从当前我国环境审计工作的运行情况来看，缺乏符合我国企业实际情况的环境审计核算体系严重掣肘环境审计理论和实践的发展。应当对我国企业环境保护实践进行考察的基础上，尽快建立健全完整、规范的环境会计核算体系。此外，如同企业其他会计准则一样，企业环境会计准则核算体系应当随着核算环境的变化而作出有针对性的变动，跟踪、调查和分析环境审计工作情况提供可靠的信息。
　　优化审计人才知识结构，培养具有综合素质的审计人才。财务审计范围限于对企业财务报表的合法性、合规性进行监督，而企业的经营活动并非都反映在几张财务报表上，报表外的经济活动对于投资者而言有时更为重要和客观。因此，我国在审计人才培养方面也不应当局限于财务审计人才的培养，而是需要培养具备财务审计、数理统计以及环境知识等的综合性人才。目前，结合我国审计人员的具体情况，可以制定环境审计人才培养的短期目标和长期目标。其中，短期内，现有审计人员的知识结构不可能发生根本改变，因此，可以对现有审计人员根据其自身已有的审计知识进行后续的环境审计知识的查漏补缺和相应实践工作的培训，同时在还可以通过外聘环境等方面的高资历专家在环境审计工作过程中进行联合审计，从而确保环境审计工作的高效完成。而从环境审计工作的长远发展目标在人才方面的需求则需要在高校系统内开展环境审计学科建设，增设相关课程，系统性培养环境审计人才。
　　环境是人类赖以生存和发展的基础。近年来，世界范围内自然灾害的发生频率显著增加，这与各国环境保护不力有着直接关系。随着各国贸易中绿色壁垒不断发生，环境保护已引起世界各国广泛关注。加入WTO后，我国企业加入到了世界范围内的激烈竞争中，加强环境审计无论对于自然界还是对于企业本身而言意义重大。环境审计发展的障碍及建议