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全面推行出资人经济责任审计应把握的几个问题
【摘要】笔者认为，加强出资人 经济 责任审计工作十分必要，应引起各级国有资产监管机构的高度重视。本文对一些问题进行研究，借以指导出资人经济责任审计实践。
　　出资人经济责任审计是国务院赋予国有资产监督管理机构的一项重要职责，是通过对出资人 企业 负责人任职期间所负责的财政财务收支及相关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审计，借以评价其执行国家财经法规、履行经济职责和廉洁勤政状况，为组织人事部门考核任用企业负责人提供重要依据，是一种较高层次的经济监督手段。为适应出资人国有资产监管的工作需要，加强企业负责人的经济责任监督，客观评价其任职期间的经营业绩和经济责任，保证国有资产安全和国有资本保值增值，国务院国资委先后出台了《中央企业经济责任审计管理暂行办法》和《中央企业经济责任审计实施细则》来规范经济责任审计，以提高经济责任审计质量。
　　一、出资人经济责任审计的概述
　　出资人经济责任审计的概念
　　出资人经济责任审计是由国有资产监管机构直接安排或委托专门机构和专业人员，对履行出资人职责的企业负责人在其职责范围内履行经济责任的情况，根据一定的标准和依据，遵循既定的程序，运用相应的方法进行审查分析，依法进行的经济评价活动。笔者认为其内涵主要包括以下几点：1.出资人经济责任审计是一种独立的经济评价活动；2.出资人经济责任审计的对象是企业负责人所从事、参与的生产经营活动以及反映这些生产经营活动的各种财务和非财务资料；3.出资人经济责任审计的目的是依法评价有关经济责任人在其任职范围内履行经济责任的情况。可见，经济责任评价意见是经济责任审计的核心，审计评价既是具体审计项目质量的集中体现，又是对审计工作质量的检阅。
　　出资人经济责任审计的本质
　　出资人经济责任审计的本质涉及两个责任主体，即第一责任主体和第二责任主体。第一责任主体将一部分财产权利委托、代理或分割给第二责任主体，第二责任主体在拥有这部分财产权利之后，对第一责任主体承担一种责任，并且要报告这种责任的履行情况。由于第一责任主体和第二责任主体之间存在着“信息不对称”和内部人控制”，因此，第一责任主体就存在着信息风险和控制风险。为了减少这种风险，第一责任主体必须借助于一种可靠的机制来鉴证信息，这种机制就是审计。因此，笔者认为出资人经济责任审计的本质是经济责任鉴证。
　　出资人经济责任审计的类型
　　1.单项出资人经济责任审计是以某种单一经济责任为对象而进行的审计。现存的各种审计类型大多属于这种审计。例如，以财产安全责任为对象而进行的财务收支审计、以最大善意使用财产责任为对象而进行的管理审计、以遵纪守法责任为对象而进行的合规性审计。所以，单项出资人经济责任审计的根本特征在于审计对象的单项性，即以单项经济责任作为其鉴证的对象。
　　2.多项出资人经济责任审计即以两项或多项经济责任为对象而进行的审计。例如，可以将财产安全责任和最大善意使用财产责任结合起来进行审计，通过一次审计就对这两种经济责任作出鉴证。显然，还可以对各种经济责任作出组合，从而产生各种各样的多项出资人经济责任审计。
　　3.综合出资人经济责任审计就是以所有的经济责任为对象而进行的审计，通过一次审计，同时对财产安全责任、最大善意使用责任、合法使用财产责任以及社会责任等同时作出鉴证。其根本特征是审计对象的综合性，即以主要的经济责任作为其鉴证的对象。各级国有资产监管机构推行的出资人任期或任中的经济责任审计，属于综合出资人经济责任审计。
　　出资人经济责任审计的突出特点
　　1.受托性。受托性是出资人经济责任审计区别于其它审计类型最明显的特点，必须是在得到上级部门或者单位提出委托审计的书面指令和申请后，各级国有资产监管机构才安排的一项审计工作。
　　2.专一性。相对于其它审计来说其特点表现为：出资人经济责任审计仅就授权或提请要求指明的范围内进行，这个范围一是指审计的时间范围，是被审计人的任职期间；二是指审计的内容范围，仅局限于被审计人在管理职责范围内履行经济责任的情况，而非对其德、勤、能、绩进行全面考察和评价。审计内容本身的专一性。出资人经济责任审计的内容应按照有关规定对指定的内容进行审计，这在一定程度上也是防范审计风险的需要。审计对象的专一性，出资人经济责任审计评价的对象是指履行经济管理职责的企业负责人，不针对其他人。
　　3.出资人经济责任审计是一种事中或事后审计。出资人经济责任审计行为是由其性质决定的，对经济责任人履行职责的情况无法也不可能进行事前审计。
　　4.出资人经济责任审计最重要的是审计评价。审计评价是各级国有资产机构表明的对企业负责人履行职责情况的最终意见，是组织人事部门提供考核、使用和奖罚干部的重要依据。
　　出资人经济责任审计和其它审计的区别
　　1.审计的目的不同。出资人经济责任审计的目的是客观、公正地评价企业负责人在管理企业经营活动中的业绩和对存在的问题应负的直接责任、主管责任和领导责任，为干部的考核、使用和奖惩提供依据，旨在加强干部管理；其它审计的主要目的则是通过对被审计单位经济活动的真实性、合法性及效益性的审查，促使被审计单位维护国家的财经法纪，加强管理，提高经济效益。
　　2.审计的目标不同。其它审计主要有以下四个审计目标：被审计单位在财政财务收支方面有无违反国家财经法纪的行为。被审计单位的 会计 信息是否真实，账务处理是否合法合规。通过对各种财务指标的分析，正确评价其经济活动的效益性。指出被审计单位存在的问题，提出改进建议和意见，对单位违纪违规行为按规定作出处理处罚的决定。出资人经济责任审计主要有以下六个目标：企业负责人任职期间企业经营成果的真实性。企业负责人任职期间企业财务收支核算的合规性。企业负责人任职期间企业资产质量的变动状况。企业负责人任职期间对企业有关经营活动和重大经营决策负有的经济责任。企业负责人任职期间企业执行国家有关 法律 法规的情况。企业负责人任职期间企业经营绩效的变动情况。
　　3.审计结果的报告形式不同。出资人经济责任审计在审计结束后，由授权和聘请的审计机构或组织向各级国有资产监管机构提交审计报告，一般不出具审计意见书和作出审计决定；其它审计的审计报告则由审计组向派出机构或单位提交。当派出机构对审计报告无异议时，可根据审计报告向被审计单位提交审计意见书，作出审计处理处罚决定。
　　4.出资人经济责任审计和其它审计在审计方法上各有侧重。如财政财务收支审计，审计的重点主要集中在资产负债损益的真实性、合法性和效益性的审查上，把内控制度评审仅作为实质性测试的突破口；而对于出资人经济责任审计来说，对内控制度的评审和效益性分析是整个出资人经济责任审计的关键环节。因为内控制度健全与否涉及到经营管理者的决策，涉及到其经营管理的能力。而效益最终体现了管理者的管理水平，是衡量其经营业绩大小的重要指标。
　　二、当前全面推行出资人经济责任审计工作应把握的几个问题
　　要明确评价对象和规范下达项目审计计划
　　按照《中华人民共和国审计法》的规定和中办、国办发布的《两个暂行规定》及国务院国资委7号令的要求，出资人经济责任审计评价的对象也只能是企业负责人所在单位的财政财务收支情况及其任职期间的经营管理业绩、相关经济责任和廉洁自律等问题。政府干部管理部门要及时提出企业负责人任免计划，充分发挥六部门联席会议的作用，尤其注意组织部门和国有资产监督管理机构管人的权限划分、审计机关和国有资产监督管理机构的经济责任审计管辖划分，规范下达项目审计计划。

　　要划清责任界限
　　划清领导 企业 负责人任期内与非任期内 经济 责任的界限，不能将前任领导取得的成绩或存在的问题当成是现任领导的成绩或问题。划清集体决策与个人决策的界限，由集体决策造成的失误，应由集体负责；由领导个人决策造成的失误，应由领导个人负责。划清直接责任和主管责任的界限，有的问题是由一般工作人员造成的，领导只负主管责任；有的问题是领导直接经手或亲自指挥的，领导应负直接责任。
　　积极稳妥，量力而为
　　在查清企业负责人所在单位 会计 资料所反映的财政财务收支状况的基础上，就企业负责人经济职责的履行情况和应承担的经济责任作出客观评价，为组织部门考核使用干部在财政、财务管理和廉洁自律方面提供 参考 依据，即是所谓的“有所为”；所谓的有所不为，即审计不能包揽一切，出资人经济责任审计工作不能代替组织部门对企业负责人应负经济责任在内的全面考核。同时，还应做到“三个不评价”，即审计评价时对非审计事项不得进行评价；对审计过程中未涉及的具体事项不得评价；对审计证据不足的审计事项不得评价。
　　完善出资人经济责任审计工作协调配合机制
　　目前实行的出资人经济责任审计工作联席会议制度在性质上属于协调机构，组织方式相对比较松散，还难以适应出资人经济责任审计工作的特点和形势 发展 的需要。为此，需进一步完善出资人经济责任审计工作联席会议制度，尽快形成各司其职、各负其责、运转高效的协调配合机制。委托部门要严格按照《中华人民共和国审计法》、中央两办两个暂行规定精神和国务院国资委7号令要求，并根据企业负责人管理、监督工作的需要和政府的意见，于年末将下一年度的审计委托计划提供给各级国有资产监管机构和审计机关，以便增强委托审计的计划性，减少直至杜绝临时委托、突击委托、多头委托的现象。同时，还要做到在企业负责人任期届满或任期内办理调任、转任、轮岗、免职、辞退、退休等事项前进行经济责任审计，避免出现先离任后审计的现象。出资人经济责任审计联席会议应根据出资人经济责任审计工作的特点，着力解决工作中遇到的新情况，研究确定审计范围和重点内容并在委托书中明确提出工作要求，以增强委托审计的针对性。同时还要针对经济责任界定难的问题，结合国有资产监管体制的改革，研究确定企业负责人履行经济责任的主要评价指标体系，增强操作性和规范性。出资人经济责任审计工作联席会议要及时 总结 工作经验，将比较成熟的做法予以制度化，提出在出资人经济责任审计工作方面的立法建议，列入地方立法计划，不断完善出资人经济责任审计制度规范体系。
　　探索出资人经济责任审计的有效方式
　　各级国有资产监管机构一方面要主动适应出资人经济责任审计工作的特殊要求，突出“经济责任”的特点；另一方面要坚持依法审计，严格按照国务院国资委规定的工作标准和实施细则进行审计，确保审计质量。在审计工作中要充分利用审计资源，努力做到三个结合：将出资人经济责任审计与企业财政财务收支审计、专项审计调查结合起来，做到资源共享，成果互用；将出资人经济责任审计与内部审计、社会审计结合起来，充分利用内部审计和社会审计的成果；将任中审计与离任审计结合起来，监督关口前移。在审计工作中还要大力推广 现代 审计方法和先进审计技术，通过审计方式、审计技术的改进，提高审计工作的效率
　　强化风险意识，控制审计风险
　　审计风险无处不在，在思想上要高度重视风险，在审计工作中应关注识别风险，预防风险和降低风险。由于经济责任审计对象的复杂性、审计内容的广泛性、经济舞弊行为的隐蔽性、审计时间的有限性和审计成本的制约性会导致审计人员收集审计证据的工作不够深入，不能获取充分可靠的审计证据，从而形成审计风险。出资人经济责任审计风险形成的原因复杂，但从总体上划分主要有内部因素和外部因素。内部因素主要有审计手段的局限性，审计人员综合素质的高低，审计项目多、任务重，查证事实欠深欠细，审计文书表达不规范，引用法规欠准确，经济责任的界定难度较大和经济责任评价失真等等；外部因素主要有先任命后审计，增加了审计工作的难度，被审计单位的内部控制制度不存在、不健全或不能有效实施，管理行为处于无控制状态，被审计单位的会计信息失真和不良的审计环境等等。为防范经济责任审计风险，必须严格执行相关 法律 、法规和各种审计准则及规范，全面审计，突出重点，要做到不越位、不缺位、不错位，该到位的必须审到位。
　　三、关于出资人经济责任审计结果的管理及运用问题
　　出资人经济责任审计结果是指审计工作结束后，向政府组织人事部门及有关单位提出的审计工作报告是对企业负责人任期内经济责任的具体表述和综合评价。出资人经济责任审计工作是一个系统工程，加强和完善审计结果的管理和运用，是整个经济责任审计工作发挥作用的关键一环。出资人经济责任审计结果是各有关部门共同努力的成果，在干部监督、管理方面应用的充分性、合理性决定了出资人经济责任审计工作的生命力。应坚持“审用结合，先审后用，不审不用”的原则，把审计结果与反腐败斗争和推进党风廉政建设更加紧密地结合起来，与企业负责人选拔工作挂钩，并作为识别、评价、考核企业负责人的重要依据。
　　严格审计结果的管理
　　出资人经济责任审计结果管理是指审计结果报告形成后的报送、存档、宣传及保密等一系列工作的总和。出资人经济责任审计结果不同于—般审计项目的审计结果，它不仅与企业负责人个人的 政治 前途紧密相关，而且与组织人事、纪检监察部门等工作协调紧密相关，如果管理不好就会影响多方面的关系，影响整个出资人经济责任审计工作的效果，因此必须给予高度重视。1.严格控制审计结果抄送面。按照相关规定的要求，应向各级国有资产监管机构提交或直接向本级人民政府提交审计结果报告，同时抄送组织人事、纪检监察和有关部门。这是一个总体要求。但具体到某—个项目，抄送范围不能—概而定，应根据审计结果的具体情况及干部管理权限来确定。笔者认为，如审计结果不涉及对审计对象进行党纪、政纪处分的就不必抄送纪检监察部门；如属组织部门管理的干部，也就没有必要抄送人事部门，属人事部门管理的干部也没有必要抄送组织部门。严格控制审计结果的抄送面，是为了防止审计结果被随意处置，造成审计结果被无意识地扩散，以致引起不必要的纠纷。2.重要的审计结果要作为密件管理。如审计结果涉及到企业负责人的重大违纪违规问题，提交审计结果报告后，还需移交纪检监察、司法部门进一步立案侦案的，应按结果内容划分密级，按密件的要求进行传送管理。这样做一方面可以防止泄密后给案件的查处工作带来难度；另一方面可以防止涉案人员对审计人员进行打击报复。3.建立专门的出资人经济责任审计结果存档规范。经济责任审计结果存档不仅仅是各级国有资产监管机构一家的事，凡法律、法规和规章中已提到的干部管理和监督部门都必须建立相应的存档规范。具体来说，国有资产监管机构应设立专门的出资人经济责任审计档案库。审计工作结束后，审计组应及时将审计取证资料、审计结果、报告、审计结果利用情况一并归集形成审计案卷，移送机要档案保管。组织人事部门应指定专人将审计结果及时归入干部个人档案，纪检监察部门应将审计结果及时归入干部廉政档案。
　　用好审计结果
　　出资人经济责任审计能否发挥应有的作用，关键在于审计结果的正确处理和运用。为切实防止“就审计论审计，审计结果运用不落实”的问题出现，应从以下几方面入手来完善经济责任审计制度。

　　1.建立出资人 经济 责任审计结果运用规范。因为审计环境、条件等因素的影响，加之审计结果的多样化，很难对审计结果的运用制定一个统一的模式。因此，各级国有资产监管机构可结合实际，对各部门在各自的职权范围内对不同审计结果的运用方式、运用要求、运用考核办法、运用反馈方式等作出明确、统一的规定。各部门自觉按规范处理审计结果，保证审计结果的运用落到实处。
　　2.区别对待，用好结果。对审计结果的运用要讲究方法，区别对待，慎重确定使用方式。对肯定性的审计结果，国有资产监督管理机构应适当给予宣传，组织人事部门应按规定给予表彰、奖励或提拔重用。对问题性的审计结果，按问题性质区别对待。对只涉及一般性问题的，由组织人事部门出面找 企业 负责人谈话 教育 ，打招呼，防止问题的进一步 发展 ；对问题较多但够不上党纪政纪处分的，先由各级国有资产监管机构按照财经法规规定责令对企业负责人所在单位进行自纠和处理处罚，然后由组织人事部门对企业负责人谈话诫勉，诫勉期限为一年，对诫勉对象每年跟踪审计一次，经两次审计仍没有改进的由组织人事部门对被审计人宣布就地免职，并且规定在五年内不得担任相同性质、相同等级的职务。对因工作失误造成重大损失或确有经济责任问题的，应由组织部门对企业负责人职务进行降免。对严重违法违纪的，应由纪检机关和司法机关立案查处，该给予党纪政纪处分的给予党纪政纪处分，该给予刑事处分的给予刑事处分，充分发挥出资人经济责任审计工作的作用。
　　3.将审计结果纳入企业负责人任职公示制度的内容之一。目前，在企业负责人监督管理上，除了实行出资人经济责任审计制度外，还要求实行任前公示制度。如果将出资人经济责任审计结果作为企业负责人任前公示的内容之一，使出资人经济责任审计与企业负责人任职公示制度二者有机结合起来，在干部监督与管理方面必将会收到更为理想的效果。这一方面可以进一步完善公示制度，让群众更全面、更具体地了解拟任用的企业负责人，尤其是经济上的问题；另一方面可以有效提高出资人经济责任的审计作用和效果，使两项制度同时得到完善。
　　4.建立干部任用失察制度。为了防止出现审计结果与组织人事部门的任用意见不一致、任用干部出现偏差的情况，应建立干部任用失察制度，出现任用干部偏差的应建议追究任命机关的责任。凡任用机关故意违背《中华人民共和国审计法》和经济责任审计的相关规定，不采用审计结果，乱用企业负责人造成国有资产流失，就要追究任命机关有关人员的责任。