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企业集团合并纳税：比较及启示

　　[摘要]我国的合并纳税制度目前只针对特批企业，这不利于企业集团之间公平竞争。对企业集团合并纳税范围及不同国家合并纳税模式的比较与分析表明：我国应进一步完善所得税法等法律法规，保证税收公平，积极建设我国的“集团纳税制度”。
　　[关键词]企业集团；合并纳税模式；集团纳税制度
　　自2008年1月1日起，《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)正式实施。两法合并，消除了内、外资企业在所得税上的不公平，有利于企业的公平竞争和持续发展。但《企业所得税法》第七章“征收管理”之第五十二条规定：“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。”也就是说，我国企业集团合并纳税仍然需要“特批”。
　　根据中国国家统计局调查中心、中国行业企业信息发布中心发布的《2007中国大企业集团竞争力年度报告》显示，大型企业集团是国民经济发展的中坚力量，对国民经济发展起着支柱作用。2006年，中国企业集团数量达到2856家。但是据《国家税务总局关于大型企业集团征收所得税的通知》规定，经国务院、财政部批准实施合并纳税制度的企业集团仅一二百家。而从国际惯例来看，允许合并纳税的国家大多对合并纳税的资格及成员企业的范围有明确的法律界定，并不需要税务机关的批准。众所周知，企业集团形成的诸多动机就包括可获取财务(税收)协同效应。企业所得税法对企业集团合并纳税的限制，使得我国不同规模企业集团之间承担的税负不公平，并且在一定程度上制约了企业集团的发展壮大，特别是不利于企业集团的跨国投资(经营)活动。本文将对企业集团合并纳税问题进行国际比较，以期从中得到有益的启示。
　　一、合并范围：合并财务报表与合并纳税的比较
　　企业集团是经济发展过程中形成的一种特殊企业组织，绝大多数国家要求企业集团以合并财务报表的形式来披露它的财务会计信息。而允许企业集团合并申报纳税的国家，对集团合并纳税范围的规定相比于合并财务报表来说要严格很多，下文试比较之。
　　(一)企业集团之合并财务报表与合并纳税
　　一个企业买入或取得另一个企业有投票表决权的股份，并且达到控制权的状态(即控股合并)，就组成了企业集团。企业集团中购买企业是母公司，被收购企业是购买企业的子公司，母、子公司作为独立的法律实体继续从事生产经营活动，作为会计主体仍然需要披露各自的会计信息，而通过有表决权股份的控制形成的企业集团，既不是法律实体，也不是单一的会计主体。会计上，基于母公司对企业集团中的各个法律主体资产的控制权和指导使用这些资产的能力，这时根据“经济实质重于法律形式”原则，由母公司把企业集团中具有不同法律地位的主体结合为一个报告主体，对外编报合并财务报表。合并财务报表最早出现在美国，1940年美国证券交易委员会(Securities and Exchange Commission，SEC)以法律形式明确编制合并财务报表为上市公司的法定义务。为满足企业集团的发展需要，我国财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称“合并财务报表”准则)，用来规范企业集团合并财务报表的编制与披露活动。
　　各国通常采用以法律主体为基本纳税单位，对企业所得征税，即法人税制。对于企业集团这种特殊的企业组织，日本、韩国、新加坡和加拿大等国认为，企业集团内部的母、子公司分别为独立的企业法人实体，法律上应该分别承担民事责任，税收上当然也应该分别承担纳税义务，所以不允许企业集团合并申报纳税；美国、法国和德国等国则认为，包括多个法律主体的企业集团虽然不是法律主体，但是因企业集团经济活动的整体性，作为法人税制的特例，这些国家允许母、子公司合并缴纳企业所得税，即集团税制；而我国大型企业集团合并申报纳税，则需要经国务院、财政部批准才可实施。
　　为了真实而全面地反映企业集团这一整体的经营成果和财务状况，企业会计准则对财务报表的合并范围有明确的规定；而为了纳税的方便及核算的准确，各国对合并纳税企业集团及其成员资格有严格的条件限制。
　　(二)合并财务报表的范围
　　一个企业往往会投资多个企业，但是进行财务报表合并时，并不是所有被投资单位的财务报表都予以合并。合并财务报表的合并范围以控制为条件，通常包括法律控制和实质控制标准法律控制，也称为数量控制，它主要是从数量上强调投资公司应拥有被投资公司有表决权的股份50％以上。数量控制的满足又包括直接控制和间接控制。实质控制，普遍认为投资企业如果能够决定被投资企业的财务和经营政策，则投资企业实质控制着被投资企业，应将被投资企业纳入报表合并范围。所以，当投资企业拥有被投资企业半数或以下的表决权股份时，依据实质重于形式原则，以实质控制标准来确定合并范围。我国《合并财务报表》准则规定：所有子公司——不论是符合法律控制标准还是符合实质控制标准的被投资单位，都必须纳入合并财务报表的合并范围之中。
　　(三)合并纳税的范围
　　企业所得税的纳税主体一般为实行独立经济核算的企业(组织)。企业集团中往往包括两个或两个以上符合纳税主体标准的个体，此时为了纳税的方便及核算的准确，按国际惯例允许企业集团作为独立的一个纳税主体出现，即企业集团合并纳税。但并非所有的集团成员都可以纳入这个纳税主体，各国对集团合并纳税政策的运用一般都有严格的限制条件。我国1994年颁布的《国家税务总局关于大型企业集团征收所得税的通知》规定，经国务院批准成立的企业集团，其核心企业对紧密层企业资产控股为100％的，可由控股企业、成员企业选择由核心企业统一合并纳税。而美国联邦所得税法规定的合并纳税集团企业之间的控股关系为80％，德国则以50％以上表决权为制作统一纳税申报表的条件。可见，不同国家对企业集团合并纳税范围的控股条件有严格的限制。我国的汇总与合并纳税制度，从便于操作出发，严格按照直接控制条件作为合并纳税的依据；美、法等国的合并纳税制度规定直接或间接控制都可以作为合并范围确定的法律控制条件。
　　通过比较可以发现，合并财务报表强调企业集团的经济实体属性而不拘泥于法律特征；合并纳税既强调企业集团的经济实体性也注重控制中的法律关系，不符合合并纳税制度控制条件的子公司就被排除掉了。因此，符合合并纳税要求的纳税集团，通常要小于作为经济实体的企业集团。
　　二、集团合并纳税制度：合并纳税模式及国际比较
　　不同国家就企业集团内部各公司之间的盈亏相抵制定了特别的规定。这就是合并纳税规则。合并纳税规则避免了在征税时将公司部门或分支机构视为单独的法律实体。大多数国家往往只允许居民公司在纳税上进行合并处理，但是法国和丹麦允许集团在全球范围内的合并纳税处理。不同国家根据本国具体情况制定了不同的企业集团纳税制度，下面进行简单的比较。
　　(一)集团合并纳税模式
　　采用集团合并纳税模式的国家主要包括：美国、法国、德国、西班牙、奥地利、丹麦、冰岛、以色列、卢森堡、墨西哥、荷兰、波兰、葡萄牙和斯洛文尼亚等。集团合并纳税模式下，集团被视为一个独立的纳税实体。它集合所有集团成员的盈亏并制作出一张合并纳税申报表。一般而言，一个公司在并入前发生的亏损不能用于抵扣纳税集团的总利润。对于该类损失通行的处理方法是在一定年度内继续结转，以抵扣其自身未来的利润。企业集团内部的公司通常必须构成一国税法居民并负有纳税义务，而且集团对其产权或者表决权达到法律规定的水平。但是，在集团合并纳税制度下，不同国家的法律规定也不尽相同，我们可以通过以下法国、德国和美国等主要国家的税法规定作进一步的比较。
　　1、法国的合并纳税制度。法国和丹麦是目前仅有的允许集团在全球范围内进行合并纳税处理的两个国家。法国税法规定可以就国内范围或者全球范围子公司进行集团纳税。(1)国内集团纳税。根据《统一财政法案》，被同一法国母公司直接或者间接拥有95％以上所有权和控制权的法国子公司，可以选择制作统一纳税申报表。此外，法国母公司可以是外国公司的全资子公司。当然，并不是每个适格的子公司都必须包括在内，但是所有合并纳税的公司都必须在财政年度之初就应当股权受控，而且必须有相同的财政年度终点。集团内部的支付将免于征收法国预提税和均衡税。每次选择此种纳税方式的适用期间为5年，可以申请延续。(2)全球集团纳税。这种纳税方法，必须事先得到法国财政部的批准。具体有下列两种方法：其一，法国的居民公司可以在其法国纳税申报表中列举其外国分支机构、代表处和代理机构(不包括子公司)的盈亏；其二，法国的居民公司可以就其在法国和国外的拥有50％表决权以上的营业机构(比如：分支机构、合伙企业或公司等)在全球范围内的盈亏，制作统一的纳税申报表。法国公司只有在特殊情况下才可以选择上述方法，并且5年内不得撤销。对于国外已缴税收可以进行抵免，以避免双重征税。
　　2、德国的合并纳税制度。德国母公司可以选择将其控制的所有德国居民公司的盈亏合并进行纳税，但是必须符合以下条件：(1)居民母公司直接或间接拥有对居民子公司50％以上有效表决权。(2)除少许决策权外，子公司在财务上、经济上和组织上与母公司是统一的。(3)合并纳税的方法得到受控公司的75％以上股权的股东批准。控股母公司可以是公司、独立贸易者、合伙企业或是有无限纳税义务的公司，或非居民公司在德国注册的分支机构。但是德国母公司的规则一般要求所有公司都是德国的居民，子公司的损失在汇总前不得扣除。适用所选择的纳税方法的期间为5年。不过，根据德国2000年《减税法案》，合并纳税规则已经自由化。德国已经不再要求经济上或组织上的统一性。只要是母公司直接或间接拥有其德自子公司50％以上表决权即可适用该规则。该修正案适用于公司所得税，而旧规则仍然适用于德国贸易所得税。
　　3、美国的合并纳税制度。美国联邦所得税法规定，关联集团可以制作联合纳税申报表，将集团内的盈亏合并计算。关联集团包括了美国居民母公司及其直接或间接控制80％以上表决权和股权的美国居民子公司。对于在加拿大和墨西哥的子公司，美国有特别规定，在特定情况下，它们可以被认为是美国公司。
　　(二)集团费用分摊模式
　　采用集团费用分摊模式的国家主要有瑞典、芬兰和挪威等。该种模式下，一个盈利的公司分摊集团内部一个或两个亏损公司的费用。这种费用可以在支付公司的所得中进行扣除，并在接受公司的所得中征税。每个公司各自制作纳税申报表并支付各自的税款，支付公司和接受公司都必须是该国税法居民。
　　1、挪威的合并纳税制度。母公司拥有居民子公司90％以上直接或间接表决权的，可以组成纳税集团。通过集团内部的分配，一个居民公司的损失可以用于抵扣另一个居民公司的利润。只要这些公司在会计期间符合条件且拥有相同的财政年度终点，控股权的最低期限没有具体要求。当然，并非所有适格的子公司都应参加集团。此外，母公司不必然为挪威公司。根据集团分摊方法，每个子公司分别纳税。分摊额的收支状况必须记载于各自的法定账本。如果集团内公司之间进行的资产交易按照正常的市场价格进行，则可以给予免税。纳税上，受让人的费用是转让人扣除折旧后的资产价值。
　　2、瑞典的合并纳税制度。同一集团内，盈利公司可以将利润分摊给亏损公司。支付公司和接受公司都必须是瑞典居民，且在整个纳税年度中其90％的股权被同一母公司所拥有。集团各公司并不要求具有经济上的整体性。虽然国内法规定母公司必须为瑞典居民，但是该规定与税收协定中的非歧视原则存在冲突。
　　(三)集团内部抵免模式
　　澳大利亚、新西兰、英国、爱尔兰、马耳他、特立尼达和多巴哥、毛里求斯和巴巴多斯等国家的合并纳税制度为集团内部抵免模式。集团内部抵免模式为一个亏损居民公司将其目前的亏损转嫁给同一集团内部的盈利居民公司，这种转嫁可能需要支付特别津贴。①每个公司各自制作纳税申报表并支付各自的税款。
　　1、澳大利亚的合并纳税制度。澳大利亚允许根据集团减免制度将一个公司的损失在集团拥有的全资居民公司之间转移。居民母公司必须在整个纳税年度拥有该集团子公司的100％的直接或间接受益所有权。除了营业损失以外，集团公司的净资产损失也可以转嫁给另一个集团内居民公司，以抵扣其净资产：利得。此外，资产在集团内部的转移而不产生相应的财产收益税的纳税义务。从2002年7月1日开始澳大利亚以集团纳税制度取代集团内部抵免制度。据此，一个澳大利亚的母公司可以选择就集团内部所有全资居民子公司制作统一的纳税申报表并统一纳税，且该种选择一旦作出不可撤销。
　　2、英国的合并纳税制度。根据集团内部抵免制度，集团某一公司的当前贸易损失可以部分或全部地转嫁给另一集团成员，用以抵扣当年利润(包括财产收益)。除营业损失外，超额管理费用、所得收费和特定未使用折旧费也可以进行转嫁。集团内部资产转让可以享受免税待遇。集团包括英国居民的母公司及其直接或间接拥有75％控制权的英国居民子公司。如果构成英国的税法居民，外国子公司也可以包括在内。适格的英国公司内部的财团也可以适用类似规定。对于母公司拥有50％以上股权的英国居民子公司。其向母公司支付的利息和特许权使用费可以免征预提税。根据2000年《英国财政法案》规定，非英国居民的公司和分支机构也可以加入集团。虽然现在并不完全要求集团或财团成员的英国税法居民身份，但是税收减免只适用于那些适用英国公司所得法的公司。
　　通过上述比较可以发现，集团合并纳税模式是当前企业集团纳税制度中使用较为广泛的一种方法；从澳大利亚等国家企业集团纳税制度的改革情况来看，集团合并纳税模式相比于其他另外两种模式有其制度优势。可以说是一种较为理想的集团纳税制度。
　　三、集团合并纳税：对中国的启示
　　合并纳税的主要目的，一方面是为了防止企业集团通过集团内部成员之间的业务往来规避纳税义务，保持税收中性；另一方面可以通过税收激励，提高企业(集团)的国际竞争力。随着经济全球化和国际间的企业竞争越来越激烈，我们必须积极借鉴其他国家合并纳税制度中的优势举措，改进和完善中国的合并纳税制度。通过上述合并纳税模式的分析以及不同国家合并纳税制度的比较，可得出以下几点启示：
　　1、进一步完善企业所得税法，建设企业集团合并纳税申请制度。目前，我国可以合并纳税的企业集团只有以下两类——国务院指定的试点企业集团和经国家税务总局批准的一些内、外资企业集团以及由它们100％控股的成员企业。这两类企业集团的数量占我国企业集团总数不到5％。在我国不是所有的全业集团都可以申请合并纳税，因为中国的汇总与合并纳税制度包含着更为直接和强烈的税收激励因素在内。从实施合并纳税制度的20多个国家的具体情况来看，这些国家大多对企业集团合并纳税的资格及成员企业的范围有明确的法律界定，符合条件的企业集团是否申请合并纳税，完全由企业根据其自身的实际情况来做决定，并不需要税务机关的批准。国外合并纳税通行的做法是，由母公司在合并纳税年度开始前向所在地税务机关办理合并纳税的备案登记，附上合并纳税子公司的名簿及相关资料。鉴于国际经验。基于税负公平和国际战略的考虑，我国应该逐步淡化合并纳税制度的税收激励效应，通过企业所得税法等法律法规的进一步建设与完善，以法律手段来明确可以合并纳税的企业集团资格。这样，所有适格的企业集团，根据自身需要都可以申请合并纳税。
　　2、拓宽合并纳税的限制条件，适度降低控股比例要求。合并纳税时，上文所比较的各国家对母公司控制子公司股份比例的要求，除澳大利亚为100％控股外，其他如美、英、法等国均低于100％，德国甚至只规定母公司直接或间接拥有对居民子公司50％以上有效表决权即可；即使对子公司有100％控股要求的澳大利亚，同时还作了较为宽泛的规定，拥有直接或间接受益所有权都是可接受的。现行中国汇总与合并纳税制度只把全资子公司作为合并纳税范围内的成员企业，非全资子公司被排除在合并纳税范围之外。这一规定相比于其他国家来说过高，特别是跨国投资(经营)时，很可能会影响一些企业集团的投资决策，束缚我国企业集团的海外拓展活动。笔者认为，从战略高度看，我国的合并纳税制度不能“一税障目”。应该借鉴国际经验，适度降低控股比例，将“直接控股”方式的规定改为“直接或间接控股”方式。从而为我国企业集团创造有利的发展平台，以提高其国际竞争能力。
　　3、积极协调税法与会计准则之间的差异。税法和会计准则立足于各自的领域，有各自的目标、原则、业务规范或处理程序，但两者又相互影响。企业投资者等利益相关者(external stakeholders)一般是通过公司对外披露的财务报告来获取相关信息(依据会计规范及证券法规等编制)，而政府税务部门在可以获取企业对外公开披露的财务信息的情况下，根据税法规定和税收征管需要，要求企业为其提供专门的会计信息及纳税信息。税法与会计准则分别对企业会计活动进行规范，如果差异太大，必然导致企业会计信息处理与披露成本的增加。企业集团会计信息的生产非常特殊，它需要企业会计人员运用特殊的技术进行合并处理，其中关于合并财务报表与合并纳税在合并范围上的差异前文已有论述，此处不再重复。除此之外，企业集团还有大量的内部交易活动(比如：内部商品销售，内部固定资产、无形资产交易。内部投资等)会产生未实现内部损益，这也需要进行抵销处理，而目前我国税法对此没有具体的规范，这很可能造成国家税收流失、国有资产流失等严重问题。基于目前合并纳税与合并财务报表之间存在较大差异的实际情况，财政部已于2006年2月颁布了一系列《企业会计准则》，对企业集团合并财务报表的编制作了相应的规范，所以，相关职能部门应该充分认识“合并财务报表”会计准则，尽量缩小会计准则与税收规范方面的差异。以缓解企业会计和税务部门的工作难度，从而提高我国企业集团税收征管的效率和效果。