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合法性优先还是真实公允优先

　　［提要］由于会计准则及会计制度中界线规定和例外事项的客观存在，造成会计核算及财务列报中合法性和真实公允性的冲突，在未来较长的时间内也难以根本消除，"优先"选择在所难免。本文通过对我国及国际有关该问题的准则制度规定以及会计基本原则的梳理，认为遵循真实公允优先的会计处理原则，更为符合企业财务报告目标。但这并不意味着对合法性原则的忽视。合法性仍然是会计核算中应遵循的最基本会计原则。在采用真实公允优先原则时应十分谨慎，并严格遵照其使用前提和限制条件。
问题的提出
合法性与真实公允冲突存在的不可避免性
本文中所说的"合法性"有其特定的含义，是指会计核算及财务列报时对会计准则及相关会计制度及标准的遵循，只要是遵循了会计准则及相关会计制度及标准的规定，就被视为遵循了"合法性"原则，反之则被视为违背了"合法性"原则。在会计准则体系尚未达到相对完美的前提下，企业财务报表编制者和独立审计师不可避免地会遇到会计准则规定与企业交易事项的经济实质不一致的情况，这直接导致会计核算及财务报告表述的"合法性"和"真实公允性"的冲突问题。笔者认为二者冲突的不可避免性主要表现在如下方面：
1.会计准则及标准中难以消除的界线规定。无论是美国、中国，还是国际会计准则中，在界定一些会计处理方法或对资产及收益确认时，都存在不少的"界线"规定。比如美国在SPE合并的投资规范中要求的3%的规定；我国对外投资以投资比例20%为界线，区分采用权益法和成本法的规定；股权转让要收到50%的款项后才能确认投资收益的规定；银行的五级分类标准对应收款项的质量作出分类，并规定相应的坏账提取比例，等等。界线的规定是为了提供一个合理的确认标准，以限制判定过程的主观和随意，但又造成了这样一个现实，那就是在十分接近界线的两种几乎相同的经济事实，可能因微小的差异，最终导致会计处理结果的迥异，并可能使公司利用这种规定完成在技术上遵循准则却在实质上规避准则的意图。如安然正是利用了SPE的3%界线，创造了这样的经典案例。但是没有这种"界线"规定的结果更为可怕。比如现阶段我国对于资产减值准备的提取和冲销，某种程度上就成了许多上市公司随意调整利润的"利器".因此，在会计准则和会计标准中保持适当的界线仍然十分必要，但界线如导致的合法性和真实公允性冲突也不可避免。
2.例外事项的客观存在。会计准则及会计标准往往基于对历史事件的总结和对未来事项的有限设想，作出合理性规范。任何一个准则制定者都无法预计所有可能发生的经济事项，认识的有限性必然导致未来大量例外事项的存在。而确定一项会计交易属于无数可能的例外事项中的哪一种，需要进行大量的人为判断。
由于界线规定和例外事项的存在，使得人为操控财务列报难以避免。正如美国证券交易委员会在其研究报告《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》中所说的："例外事项和界线检验鼓励了那些希望规避准则意图行事的人，这就导致财务报告并没有真实地描述交易和事项的经济实质。"美国会计政策的调整所引发的困惑
美国在《2002萨班斯——奥克斯利法》颁布之前，一直倡导"公允列报"，极其推崇"真实公允优先"原则。但该法颁布后，在由国会责成SEC完成的《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》报告中明确主张，在计划建立的以目标导向准则制定模式的基础上，放弃"真实和公允优先"原则。SEC认为，由报表编制者和审计师来决定财务报表如何清晰透明地向使用者提供信息以使其评价公司的财务状况，经营成果和现金是重要的，但不认为真实和公允优先是以原则为基础或目标导向的准则制定体系的必要组成部分。事实上，我们期望目标导向准则制定体系将减少对于已制定的准则未能提供恰当数量指南的担忧，因为这些准则应该以目标为基础，不真实和公允的列报几乎肯定不能满足这些目标。决定某项安排的经济实质及其恰当会计处理是准则制定者必不可少的任务。当准则制定者在目标导向体系下制定准则时，会计处理应该在几乎所有的情况下与准则制定者对经济安排的实质的看法保持一致。目前，美国财务会计准则委员会也在探索性地尝试用目标导向准则制定模式制定颁布新准则。但是笔者认为，由于界线及例外事项的依然存在，以及准则目标和规定的有限性，让人很难相信目标导向准则制定模式就能完全消除"合法性"与"真实与公允"的冲突。
我国对于该问题的会计政策现状
我国对于会计核算中有关合法性和真实公允性应遵循的会计政策做了如下的具体规定：
1.《企业财务会计报告条例》第17条规定："企业编制财务报告，应当根据真实的交易、事项以及完整、准确的账簿记录等资料，并按照国家统一的会计制度规定的编制基础、编制依据、编制原则和方法。企业不得违反本条例和国家统一的会计制度规定，随意改变财务会计报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法".第18条规定："企业应当依照本条例和国家统一的会计制度规定，对会计报表中各项会计要素进行合理的确认和计量，不得随意改变会计要素的确认和计量标准".该条例对公允性原则没有做具体的规定。
2.《企业会计准则——基本准则》第10条规定："会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果".第12条规定："会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应口径一致、相互可比".企业会计基本准则也没有对公允列报做出具体规定。
3.《企业会计制度》与《企业会计准则——基本准则》相比，最大的差别在于增加了"实质重于形式"会计原则。《企业会计制度》第11条第2款指出，"企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据".4.中国《独立审计基本准则》第4条规定："独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见".《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》第24条规定："注册会计师应当在审计报告中说明被审计单位会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况，以及采用的会计处理方法是否遵循了一贯性原则".对上述会计政策规定的列示，我们可以得出这样的初步认识：根据我国目前的审计准则及会计准则，公允性并没有得到突出强调，特别是审计准则规定不能偏离现行的会计准则，容易让人产生一种理解就是准则至上，而不管是基本准则或具体准则。但实际上，基本准则与具体准则、具体准则与具体准则之间都有可能产生冲突。而适用具体准则可能只是反映了法律的形式而不反映经济实质。反映经济真实是会计最基本的职能，这也得到我国会计界的肯定。只是我国会计界至今仍认为判断会计信息失真标准是会计准则，而不认为是公允性。我国企业会计制度虽然规定了"实质重于形式"的原则，但无具体且详细的使用指南，缺乏实际可操作性。而审计准则则将合法性与公允性等同列示，同等强调，并无谁"优先"的规定。
真实公允优先的原则性倾向
资产负债观下的会计准则制定及财务报告列报
会计准则的制定和财务报告的列报原则一般要遵循一定的概念基础。FASB1976年公布的一份讨论备忘录《会计报表的概念框架》中认为，由于存在三种不同的企业收益计量理论，因而导致了三种不同的会计报表概念基础。它们是：资产-负债观，收入-费用观和非环接观。由于建立资产负债表与损益表的勾稽关系和相互衔接已被会计理论界及实务界普遍认同，所以认为资产负债表与损益表为各自独立的报表，两表中数据不需要环接的非环接观已经被抛弃。
在资产-负债观下，准则制定者在为某一类交易制定会计准则时，首先会试图定义和规范由此类交易产生的有关资产和负债的计量。然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。因此，在资产-负债观下，对交易和事项的会计处理包括确定资产和负债，以及与这些交易和事项相关的资产、负债的变化。相反的，收入-费用观要求准则制定者在制定准则时，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。相比之下资产-负债观实际上是一种更为注重交易和事项的实质的办法，用一种对投资者易于理解的方式在财务报表中反映这些交易和事项的结果。

正是基于资产-负债观的这种注重交易实质的特性，SEC在《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》中呼吁FASB在制定财务会计准则时，以资产-负债观全面取代收入-费用观。在该研究报告中，SEC认为："资产-负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础。"资产-负债观的广泛认同表明了这样一种趋势，即对会计准则制定和财务报告的列报更为注重对"真实公允"的追求。
会计信息质量特征中相关性和可靠性体现真实公允优先原则
企业财务报告最主要的目标是所提供的信息应有助于投资者做出投资决策，而所有对决策有用的信息在质量上必须达到一定的质量要求。会计信息质量特征比目标更具体地指导财务会计的确认、计量和信息传递。会计信息应具备相关性、可靠性、可比性、可理解性等四大基本特征，这是国际会计准则与世界许多国家会计准则中基本一致的观点。除此之外，重要性、及时性、清晰性等也被认定为会计信息质量特征。随着会计信息在经营决策及投资决策中重要性作用的日益凸现，使得相关性和可靠性在诸多信息质量特征中脱颖而出，成为最为重要的信息质量特证。尤其是美国，在《财务会计概念公告第2号——会计信息的质量特征》中更是将相关性和可靠性视为最基本的面向决策的质量特征，列为第一层次的会计信息质量特征，而将可比性、重要性、及时性等列为第二层次的会计信息质量特征。对于相关性和可靠性，在国际会计准则委员会公布的《编报财务报表的框架》中作了如下十分清楚的定义：相关性是指"信息要成为有用的，就必须与使用者的决策需要相关联。当信息通过帮助使用者评估过去、现在或未来的事件或者通过确证或纠正使用者过去的评价，影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性".可靠性是指"信息要有用，还必须具有可靠性。当其没有重要差错或偏向，并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作依据时，信息就具备了可靠性".
一般认为，公允价值的采用会提高会计信息"相关性"，而对企业经营活动以及经济事项如实反映则更能保障会计信息的"可靠性"，也就是说相关性和可靠性的要求实际是对会计信息"真实和公允"的要求。而各国对于相关性和可靠性的日益重视和将其在诸多信息质量特征中重视程度的提升，正是表明了各国对于会计信息的"真实和公允"特性的追求，以及相对优先重视的普遍认同。
实质重于形式原则奠定了真实公允优先的原则基础
实质重于形式是美英法系国家普遍认可的会计核算时应遵循的基本原则之一。该原则的基本内容是指如果会计要素的确认、计量、揭示要想如实反映其拟反映的交易或其他事项，就必须根据它们的财务实质或经济实质，而不仅仅是根据它们的法律形式或人为形式进行处理。交易或其他事项的实质，与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的。例如，企业将一项资产处理给另一单位，可以在文件中声称将法律所有权转移给该单位；然而可能还存在确保企业继续享受该项资产中所包含的未来经济利益的协议。在这种情况下，将其作为一项销售来确认和披露就不是如实反映所达成的交易实质。IASB将实质重于形式原则是作为财务报表的质量特征中可靠性原则的组成部分列示的，在IASB的《编报财务报表的框架》中，可靠性原则包含了真实反映、实质重于形式、中立性、审慎、完整性等五项原则。而在我国的《企业会计制度》中，实质重于形式是作为企业在会计核算中应遵循的基本会计原则列示的。
制定会计准则的一个理念就是要"发现实质".不管是原则导向、目标导向或是规则导向的会计准则，会计处理都要遵循"实质重于形式"原则，要真实、公允地反映企业财务状况、经营成果和现金流量，能够保证会计信息的相关性、可靠性及可比性。也就是说不是以准则直接认定交易事项的实质，而是让编报者和审计师去分析判断交易事项的实质。只有在形式与实质不符时，才采用"实质重于形式"原则，而准则制定者的任务就是要指导编报者和审计师如何发现实质。
合理的解决方法
应该说国际会计准则是对真实公允优先原则表述最为清楚和直接的，对于该原则的实施前提及限制性规定有着十分明确的规定。
国际会计准则强调会计报表的编报首先要尽力地符合每项适用的国际会计准则和每项适用的常设解释委员会解释公告的规定。只有在极少数情况下，如果企业管理层断定遵从某项准则的要求将导致报表使用者的误解，才能考虑是否有必要背离该项准则的要求以实现公允列报。由于要求背离的情况预期很少出现，而且是否需要背离是一个极富争议和主观判断的问题，因而对于使用真实公允优先的前提条件，国际会计准则作了十分严格的规定。如《国际会计准则第1号——财务报表的列报》第16条规定："在极少数情况下，运用某项国际会计准则的某项特定要求可能导致使人误解的财务报表。这只有在该准则所要求的处理方法明显不恰当，因而既不能通过运用该准则也不能通过附加披露来实现公允列报时，才出现这种情况。仅仅因为另一处理方法也能达到公允列报而背离该准则是不恰当的。"第17条又规定："评估是否有必要背离国际会计准则的某项特定要求时，应考虑如下因素：该要求的目的是什么和为什么不能达到该目的，或者为什么在特定情况下该目的是不相关的；该企业不同于遵循这一要求的其他企业的情况".只有在符合上述使用前提条件下，企业管理层才可以谨慎使用真实公允优先的原则，背离该项准则的要求以实现公允列报。另外，第13条对于企业实现公允列报的同时应披露的相关信息又作了如下规定："管理层已断定这样编制的财务报表公允地反映了企业的财务状况、财务业绩和现金流量；除为实现公允列报而背离了某项准则外，企业在所有重要方面均已遵从了适用的国际会计准则；企业所背离的那项准则、背离的性质，包括该项准则要求的处理方法、该处理方法在那种情况下导致误解的原因和现在采用的处理方法；该种背离对企业每个列报期间的净损益、资产、负债、权益和现金流量所产生的财务影响".从上述规定可以看出，国际会计准则对于真实公允优先原则的使用，是十分谨慎和具有严格的限制性条件的，并且对于实施该原则的具体范围、所背离的具体原则、可能导致误解的原因，以及对报表反映期间的损益、资产负债状况和现金流量产生的具体影响都要进行详细的披露。
结论
综上所述，笔者认为，会计核算及财务列报中的"合法性"和"真实公允性"冲突的状况，在未来较长的时间内是难以根本消除的。解决的途径依然只有通过对准则和会计标准的不断改良和完善。而成熟且完善的会计准则应该是能够使二者趋于一致的。在二者冲突尚未完全消除之前，选择"优先"则在所难免。坚持"实质重于形式"，遵循"真实公允优先"的会计处理原则，更为符合企业财务报告"反映经济真实、为报表使用者提供真实准确的企业财务信息"的目标。但遵循"真实公允优先"原则，并不代表对"合法性"的忽视。"合法性"仍然是会计核算中应遵循的最基本的会计原则。在二者发生冲突时，应仔细分析。在采用"真实公允优先"原则时应十分谨慎并严格遵照其使用前提和限制条件，并且在财务报告中对采用"真实公允优先"的相关处理情况及判定依据详加披露。国际会计准则对于处理该问题提供了比较科学恰当，且具备可操作性的规定，非常值得各国借鉴和学习。