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固定资产准则的国际比较

　　2001年11月财政部以财会〔2001]57号文件颁布了《企业会计准则——固定资产》和《企业会计准则——存货》。其中固定资产准则进一步规范了固定资产的确认、初始计量、折旧以及其减值、处置等方面的核算，这一准则的制订体现了与国际惯例接轨，又充分考虑了我国的国情。
　　国际会计准则IAS-16经过修订由原来的“固定资产会计”更名为“不动产、厂房和设备”，是近年来国外会计界在探讨取消固定资产这一概念的一种反应。经修订后的国际会计准则IAS-16将国际会计准则IAS-4“折旧会计”中有关不动产、厂房和设备的折旧部分并入，这样，国际会计准则IAS-16规范的范围就与我国固定资产准则规范的范围大致相同，即均不包括经济森林和产役畜等与农业活动相关的生物资产。
　　关于定义和确认
　　我国固定资产准则将固定资产定义为：“指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用年限超过一年；单位价值较高。”其中并未给出固定资产的价值标准。
　　国际准则IAS-16中不动产、厂房和设备的定义指符合下列条件的有形资产：企业为了在生产或供应商品或劳务时使用，出租给其他人，或为了管理的目的而持有；预期能在不只一个的期间内使用。
　　可以看出国际准则IAS-16中并没有给出固定资产的具体使用年限和价值标准，只是规定固定资产的使用期限应超过一个经营周期或会计期间。目前世界上大多数国家和地区都是这样做的。在我国准则中，对固定资产的使用年限“超过一年”作为明确的时间限制更符合我国的会计习惯。
　　在定义方面，国际准则还给出了“使用年限”、“残值”的概念；而我国准则还定义了“使用寿命”、“折旧”，不同于以前财政部颁布的企业会计准则——固定资产中定义的“预计使用年限”、“预计净残值”及“预计净残值率”的概念。
　　对于固定资产的两条确认标准，我国准则与国际准则是一致的：该资产包含的经济利益很可能流入企业；该资产对成本能可靠地计量。
　　关于固定资产的初始计量
　　我国准则中固定资产的初始计量在国际准则中被称为“不动产、厂房和设备的初始计量”。我国准则在固定资产初始计量时，遵循了这样的原则，即新建或重新购建的固定资产以实际成本入账，从其他途径取得的固定资产以其他相关规定中的办法为准。
　　1.外购的固定资产
　　国际准则将不动产、厂房和设备项目的成本细化，由购买价格以及任何使资产达到预期工作状态的可直接归属的成本所组成。在计算购买价格时，应减去任何有关的商品折扣和回扣。其可直接归属成本的内容为：场地整理费用；首次运输和装卸费用；安装费用；专业人员的服务费用。
　　我国会计准则中规定“外购的固定资产的成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等”，这与国际准则基本相同，所不同的是国际准则限定了运输和装卸费用必须是首次的。我国这样规定使得新旧固定资产的价值构成趋于一致，从而简化了相关的会计核算。
其他方式取得的固定资产
　　其他方式取得的固定资产的入账价值本着其他准则如有规定，按相关规定中的办法来确定其价值的原则入账。与国际准则相比，特别不同的是有关非货币性交易取得的固定资产的规定。国际准则中明确地将非货币性交易取得的固定资产分为两类，即所取得固定资产是与不同类型的固定资产或其他资产相交换获得的，以及所取得的固定资产是与相同类型的固定资产相交换获得的，然后分别规定其初始计量。而在我国现行的非货币性交易准则中，未作细分，这样也简化了会计核算。
　　关于折旧
　　1.折旧考虑的因素
　　我国固定资产准则中规范的固定资产使用寿命应考虑的因素与国际会计准则中规范的确定使用年限应考虑的因素是基本一致的，即：该资产的预计生产能力或实物产量；该资产的有形损耗；该资产的无形损耗；对资产使用的法律或类似的限制。
固定资产折旧方法
　　国际准则中允许采用的折旧方法包括：直线法、余额递减法和单位合计法。其中单位合计法与我国的工作量法相对应。我国准则中允许采用的折旧方法为年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法等四种。

固定资产开始或停止折旧时间
　　增加或减少的固定资产应从何时开始或停止计提折旧，在国际会计准则及许多国家的会计准则中都没有明确规定。
　　我国会计准则中规定：固定资产计提折旧时，以月初应提取折旧的固定资产账面原值为依据，当月增加的固定资产当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少或者停用的固定资产当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。相比之下，我国的固定资产折旧计提更加精确，有利于实际操作。
　　关于固定资产的后续支出
　　国际会计准则中的“后续支出”包括固定资产的改扩建与修理支出等内容。对于固定资产的后续支出资本化的标准，美国和德国都有三种：延长了资产的使用年限；使产品产量增加；生产的产品质量提高。国际准则还包括使原定的生产成本明显下降。而我国的规定是“延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低”，体现了我国准则国际化趋势和本国的国情相结合的特点。
　　国际会计准则规定：“某些不动产、厂房和设备项目的主要组成部分可能需要定期进行重置。例如，一个炉子在使用了特定的小时数以后可能要更换衬里，或者飞机的座位和门廊等内部设施在机体的寿命期内可能需要更换多次。这些组成部分应按单项资产予以核算，使它们具有与它们相关的不动产、厂房和设备的使用年限不同的使用年限。因此，只要确认标准被满足，在重置或更新该组成部分时发生的支出应作为一项单独的资产的购置来核算，并且被重置的资产应予以核销。”事实上，类似情况在我国也比较多见，但是我国的准则中没有进行规范，这是该准则的一个不足之处。
　　关于固定资产的减值
　　我国固定资产准则中规定固定资产的可收回金额低于其账面价值即为固定资产的减值，可收回金额低于账面价值的部分计入当期损益。从我国当前的实际情况出发，我国资产的计量一般以历史成本为主，更注重资产的账面价值，而淡化公允价值的基准作用，因此在我国的固定资产准则中不存在像国际会计准则中的价值重估问题。遵循谨慎性原则，对于固定资产的减值部分计入当期损益。已提减值在以后期间得以恢复的，在不超过原已计提的减值准备范围内转回。计提了减值准备的固定资产以后期间的折旧将随减值准备的波动而波动。
　　国际会计准则对于固定资产的计量以公允价值为主，从而出现了相关的价值重估问题，情况比较复杂，分别在价值重估条款，账面金额的收回条款〔包括“损耗”、“可收回金额期后增值”、“可收回金额期后增值”〕中予以规范。其中“损耗”条款与我国减值条款相类似。
　　我国固定资产准则还给出了固定资产发生减值的六种状况，从而增强了可操作性，而国际会计准则中没有这些标准。
　　关于固定资产的处置
　　国际会计准则中对于不动产、厂房和设备项目特别规范了一些内容：如对应从资产负债表中剔除的不动产、厂房和设备项目应满足一个条件，即在处置时，或者当该资产永久性不再使用并且预期从它的处置中不能得到未来经济利益时；再如对固定资产清理利得或损失的处理，对涉及交换、售后租赁固定资产清理的处理问题。
　　而我国只是笼统地规定：“企业发生固定资产出售、转让、报废或毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计人当期损益。”
　　对于固定资产使用期满，发生重大安装成本的处理，我国没有明确规范，而国际会计准则在有关折旧条款中进行了规范。这也是我国固定资产准则的一个不足之处。
　　关于披露事项
　　与我国会计准则相比，国际会计准则要求披露的信息更为全面，主要体现在：在确定不动产、厂房和设备等项目的可收回金额时，预期的未来现金流量是否已贴现成现值；与不动产、厂房和设备有关的重建费用的会计政策；在营建过程中，由不动产、厂房和设备引起的支出金额；当不动产、厂房和设备按重估价值入账时，应揭示的内容。另外，在我国固定资产准则中还要求披露“在建工程的期初、期末数额及增减变动情况”，而在准则中却未对在建工程的处理进行规范。