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新旧准则关联方关系及交易的比较
【摘要】新关联方关系准则内容描述更具体、客观，强调实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延，对关联方关系及交易披露事项作了具体要求。本文对新旧准则变化部分作一比较。
　　【关键词】新旧准则 关联方关系 比较

　　《企业会计准则-关联方关系及其交易的披露》由财政部于1997年5月发布，2001年12月颁布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，2006年进行了第二次修订，并将于2007年1月1日首先在上市公司公司施行。我们注意到，这次对该准则的修订主要体现在：新关联交易关系及其交易准则的信息披露更反映实质，披露内容更加客观，为报表使用者提供更加真实、全面、可靠的企业关联交易信息。强调实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延，要求提供充分证据披露关联方交易采用公平交易的条款，使企业的报表信息更加公允，本文拟对新旧准则变化部分作一探讨。
　　一、关联方概念、范围的差异比较
　　新准则与原准则，对于关联方关系的判断标准有区别，其主要在于横向的关联方关系不同。原准则规定，横向关联方关系仅仅指控制的情况，而不包括共同控制和重大影响的情形。新准则扩大了关联方关系的外延，将共同控制和重大影响两种情况也包括在内。新准则定义，“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方”，原准则将关联方关系判断标准为“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系。”从这一判断标准可以看出，仅仅指控制的情况，而不包括共同控制和重大影响的情形。
　　关联方关系可以概括为三类：一类是企业与企业之间的关联方关系；二是企业与个人之间的关联方关系；三是企业通过个人与另外企业之间的关联方关系。关联方关系存在的主要形式：
　　该企业的母公司。
　　该企业的子公司。
　　与该企业受同一母公司控制的其他企业。
　　对该企业实施共同控制的投资方。
　　对该企业施加重大影响的投资方。
　　该企业的合营企业。
　　该企业的联营企业。
　　该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。
　　该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。
　　该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
　　新准则对关联方定义进行了扩展：
　　间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方属于关联方。例如，A企业通过B企业、C企业直接对D企业实施共同控制，A企业和C企业间接或直接对D企业的财务和经营政策共同决定，且A企业和C企业之间存在经济业务关联的，确认为关联方。
　　母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方。例如，A企业总经理王某的配偶与A企业为关联方，其配偶拥有A企业股份及取得股权收益的，属关联交易应予以披露。
　　受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业属于关联方。例如，A企业董事长张某的子女拥有B企业20%的股权，则A企业与B企业为关联方关系，双方交易须披露。间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方属于关联方。例如，A企业通过B企业、C企业直接对D企业实施共同控制，A企业和C企业间接或直接对D企业的财务和经营政策共同决定，且A企业和C企业之间存在经济业务关联的，确认为关联方。对关联方企业判断的原则是实质重于形式原则，注重关系的实质，不仅仅是法律形式。对仅与企业存在日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构、发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商、共同控制合营企业的合营者、同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成企业的关联方元的规定与原准则是相同的。
　　二、关联方交易及其披露差异的比较
　　原准则规定，凡在关联方这间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取价款，均认定为关联方义易。列举了11种形式，具体包括：购买或销售商品；购买或销售商品以外的其他资产；提供或接受劳务；代理；租赁；提供资金；担保和抵押；管理方面的合同；研究与开发项目的转移；许可协议；关键管理人员薪酬。新准则增加“代表企业或由企业代表另一方进行债务结算”。

　　新准则修改担保和抵押，因为抵押是担保的组成部分，减少管理方面的合同。关联方交易存在于关联方之间，如果不存在关联方关系，有些交易可能就不会发生。关联方之间转移资源、劳务或义务的行为是是否属于关联方交易，应以交易是否发生为依据，而不应以是否收取价款为前提。新准则要求企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露以下内容：母公司和子公司的名称。母公司不是该企业最终控制方的，说明最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，说明母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称；母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本及其当期发生的变化；母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例；企业与关联方发生关联方交易的，该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：①交易的金额；②未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；③未结算应收项目的坏账准备金额；④定价政策；企业应当分别关联方以及交易类型披露关联方交易。
　　新准则增加或澄清披露要求：
　　原准则关联方发生交易，可选择按交易的金额或相应比例披露，新准则取消对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易可以不予披露的规定，所有关联方交易行为均应披露交易类别和金额，但零星关联方交易可合并披露。
　　原准则规定无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业应当披露，但未明确提及披露的层次即母公司、最终控制方和最低中间控股公司。新准则规定无论是否发生关联方交易，存在直接或间接控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系，包括关联方企业的基本信息，业务性质，所持股权金额、直接或间接控制比例及其变化等信息，考虑某些企业关联关系的复杂性，企业至少应披露母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。例如，

　　根据上述规定，如果E企业披露关联方关系的话，除了应当披露其母公司D企业、子公司F企业，还应当披露其最终控制方，即A企业。如果在这6个企业中，D企业和A企业均不对外提供财务报表的话，那么E还应当披露与其最近的对外提供财务报表的母公司C企业的名称。
　　新准则关联方发生交易，取消金额或比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额和未结算金额，只披露关联方交易和未结算金额所占的比例是不充分的。而原准则的规定是金额和比例披露一个即可。
　　提供有关或取得担保的详细信息，未结算项目的坏账准备金额等对企业财务状况和经营成果已确定或可能有影响的事项。例如，A企业对B企业施加重大影响的，为B企业提供贷款担保，双方均应在个别报表详细披露担保事项、担保金额、合同条款等详细信息。
　　新准则强调关联方交易的公允原则。企业应披露关联交易定价政策，只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。原准则无此规定。
　　例如，A企业与其直接控制的B企业发生商品交易，若其交易价格制订原则是参照同类商品的市场价格，企业对非关联方同期销售同类商品20%以上的，以对非关联方交易价格为依据；企业对非关联方企业销售比例较低的，则企业应提供市场同类商品同期价格的可靠外部依据，或由注册会计师对其交易的真实、合法、有效和交易价格的公允性发表肯定意见的情况下方可披露其交易为公平交易。
　　综上所述，新《企业会计准则-关联方关系及其交易的披露》主要表现为主要体现在：准则内容描述更具体、客观，强调实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延，对关联方关系及交易披露事项作了具体要求。
　　【参考文献】
　　[1]财政部《企业会计准则-关联方关系及其交易的披露》1997年5月
　　财政部《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》2001年12月
　　财政部《企业会计准则第36号-关联方关系披露》2006年2月