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审计合谋与审计服务市场质量研究
【摘要】近年来，CPA或审计机构与被审计单位串通，提供虚假签证或出具虚假审计意见，形成审计合谋。解决审计合谋对策在于强化审计服务低质量竞争的 法律 责任，净化CPA执业环境，加强政府监管等。
　　审计合谋，指CPA或审计机构在财务报告审计过程中，丧失了应有的审计独立性，与被审计单位串通，通过提供虚假鉴证或出具虚假审计意见，欺骗审计委托人和社会公众并从中渔利的一种社会 经济 行为。
　　一、审计合谋成因
　　被审计单位并不需要高质量的审计服务
　　已经有不少 文献 论述了我国审计市场的一个畸形特征：需求方不需要高质量的审计师。我国的证券审计市场存在着上市公司对高质量审计的规避倾向，刘峰等发现原中天勤的客户的流向表现出两个特征：一是选择本地事务所；二是与长期合作的签字注册 会计 师共进退，这一现象与高质量审计市场特征不相吻合。
　　公司选择和辞聘注册会计师不是以审计质量高低为标准，来自事务所和 企业 的问卷结论一致认为，选择事务所最重要的因素是审计收费的高低，事务所认为客户流失的关键是其他事务所上门招揽业务和审计收费高于其他事务所。作为需求方的客户公司并不需要高质量的审计服务。
　　公司治理结构不利于审计独立性的维护和提高
　　我国上市公司治理结构存在着两大问题：一是大股东超强控制；二是管理层内部人控制。本来对注册会计师的聘任和解聘应由股东大会决议，但当股东大会成为摆设后，注册会计师的聘任和解聘等权力实质上落到了大股东和内部控制人手中，这种潜在的威胁损害了注册会计师的独立性。王跃堂、赵子夜的研究发现，股权结构对审计意见具有显着影响，股权制衡度越低，内部人控制越严重，上市公司被出具非标准无保留意见的可能性就越小。
　　审计服务追求的是审计费用，与审计质量关联度不大
　　从审计市场的需求方来看，审计服务的真正需求者是监管机构。在“取悦”监管机构的过程中，审计不是自发的市场需要，而是上市公司应付监管机构的一种形式而已。上市公司本身并不需要高质量的审计服务，审计质量越高，审计师发现的问题就会越多，这是经营管理者最不愿意接受的。而且高质量的审计服务会增加那些自身质量不高的上市公司的成本或费用。
　　从供给方来看，提供高质量的审计服务是其最高目标。但在监管部门和审计对象并不需要高质量审计服务的情况下，审计师为了节约审计费用 自然 就会降低审计质量；审计师为了在激烈的竞争中不失去客户，提供需求方满意的审计服务便成为其自然选择。相关实证研究也表明，上市公司收到的非标准无保留审计意见与年报审计费用率正相关，这说明审计市场存在审计师满足客户意愿，出具比较宽松的审计意见的变通行为。
　　审计市场中信息不对称，使合谋成为可能
　　当市场的一方无法观察到另一方的行为或无法获取另一方行为的完全信息时，就出现了“信息不对称”。企业的经营活动是企业信息的最原始来源，经营者对企业的经营活动有充分详细的了解，而所有者只了解大概甚至不了解，因此聘请熟悉会计业务的审计师进行审计，通过这个信息通道向外部传递企业真实的会计信息。然而，在三者的委托代理关系中，审计师和经营者出自各自效用最大化的目的，可能凭借信息优势形成合谋。
　　对经济利益的追求是产生合谋的内在原因
　　会计师事务所作为一个独立的经济实体，独立核算、自负盈亏，实现“效用最大化”是其最终目标。而企业经营者通过经营管理实现自身价值最大化，只有当企业经营情况良好的时候，才能得到更多的报酬。当企业总体财务状况不好时，如出现巨额亏损或达不到增发、配股要求时，经营者便会主动向审计师发出一个信号，引诱审计师，趋利性导致双方相互勾结，造成审计失败。
　　行业监管体制不顺，自律机制薄弱，惩戒不力
　　首先，注册会计师协会体制问题一直是我国注册会计师行业存在的一个重大问题。自1998年11月 中国 注册会计师协会成立以后，无论是从经费来源、人事关系的挂靠还是从注册会计师协会实际被赋予的职能来看，我国的注册会计师协会扮演的角色相当于财政部门的内设机构，虽然名义上是一个独立的社会团体法人，但实际上并不具有独立的行业管理的权限，造成政府监管与行业自律以及政府各监管部门相互之间的关系无法理顺。
　　其次，行业监管法规政策不健全、不配套。现行《注册会计师法》自1994年1月1日施行以来，对规范和管理注册会计师行业起到了很大作用。但时至今日，会计服务市场中的注册会计师行业的情况已今非昔比，现行的《注册会计师法》不仅严重滞后，而且阻碍行业的 发展 。比如，现有的法律中缺乏适当的诉讼机制，实际操作中处罚力度有限，在法律责任方面重行政责任轻民事责任；会计师事务所组织形式中的有限责任制不利于注册会计师的行业自律等。此外，与行业监管有关的会计、证券、司法等方面的法律、法规建设存在不一致的地方。
　　二、治理合谋，提高审计服务市场质量的对策
　　强化低质量竞争的法律责任
　　要考虑加大对低质量审计服务提供者的处罚力度。目前的注册会计师法律责任，存在轻民事责任，重行政责任，因此可考虑在《注册会计师法》中进一步明确注册会计师违反法律法规的民事责任追究制度，加大注册会计师民事责任，完善民事诉讼程序，具体来说，可从以下几点改进：1.扩大民事诉讼的范围，不再局限于“虚假陈述”，应该将内幕交易、操纵市场、证券市场欺诈等纳入民事诉讼的范围；2.取消民事诉讼的前置程序，没有经过证监会和财政部处罚的会计、审计舞弊案件符合一定条件也可适用民事诉讼程序；3.有条件地接受集团诉讼。通过这些措施，以法律的形式威慑审计师不得以低质量作为营销手段。
　　塑造行业诚信，加强对CPA的个人道德约束
　　诚信是市场经济建立的基础，作为市场经济秩序的忠实维护者，CPA更需要讲诚信，具备正直诚实的品格，不偏不倚地对待有关利益各方。CPA诚信的缺失会引发全社会对整个CPA行业及资本市场的信任危机，破坏资本市场正常的资源配置秩序。CPA应当是受过良好职业 教育 、训练有素、具备足够专业素养为社会公众提供知识产品的儒商，而不应是惟利是图、“捞一票就走”的街边小贩，决不能因蝇头小利而忘却职业道德和政府法令。诚信机制的建设是一项综合性的系统工程，需要德治与法制双管齐下。一方面，要在全行业范围内开展以诚信为核心的职业道德教育，CPA自身修养建设，通过诚信执业倡议和承诺、诚信自律公约等形式，提高其对职业重要性和光荣性的认识，使诚信自律以及独立、客观、公正地执行审计准则的相关规定成为每个从业人员的自觉行为。另一方面，要以健全的制度制约失信。行业协会应尽快制定以职业道德和执业质量为量化标准的CPA行业信用评价指标体系，建立执业机构和执业人员的诚信档案，记录并定期公布事务所及CPA的执业情况、违规行为及相应处罚结果，通过监督体系和失信惩罚机制的建立与宣判，提高合谋者违约成本和被查处的概率，降低其对合谋的期望收益，迫使CPA将诚信作为自己执业的最优行为准则。
　　改革会计师事务所组织形式，净化CPA的执业环境
　　为了从组织形式角度来减少CPA过激的商业行为，会计师事务所应逐步放弃现行的有限责任制而向无限责任制的组织形式过渡。通过引导合伙制事务所的建立与发展，利用事务所内部形成的相互监督机制和由合伙制形成的巨额赔偿机制，迫使CPA遵纪守法，加强内部质量控制，自觉抵制合谋倾向，重建独立审计诚信，避免审计合谋的发生。对于因市场供求关系扭曲而造就的恶劣执业环境可通过以下两个途径得以矫正：一是积极推进我国会计师事务所的二次改制和合并，进一步促进事务所上规模、上档次，尤其是要促进我国证券审计市场寡头垄断市场结构的形成，增强事务所保持独立性的实力和实现规模经济效益的可能性，避免因数量繁多的事务所之间的无序竞争而造成短期行为及其对审计质量的损害；二是要改革审计收费，一方面要综合数量和质量两方面考虑来确定收费标准。另外要设定最低收费标准，并要求事务所严格执行，有效遏制CPA行业价格战的发生。
　　引入声誉处罚机制，加大对违规行为的处罚力度
　　对事务所承担的责任应加以延伸，不仅要包括整个事务所的 经济 资产，还应包括所内CPA的个人声誉资产，将CPA的个人财富与声誉挂钩，使其在面对审计合谋贿赂时认识到：一次审计合谋不但会给自己及其合伙人带来经济上的损失，还会使其本人及整个事务所的声誉急剧下降，在今后相当长的一段时间内蒙受接不到业务的严重损失，并有可能恶性循环下去，最终导致合伙 企业 的倒闭，由此促使CPA因珍视声誉而拒绝合谋。目前， 中国 注册 会计 师协会在每年公布审计失败案时，将参与审计合谋的CPA的姓名公布在醒目位置上，其目的就是要通过声誉机制来修正CPA审计合谋市场的主观意愿。防止审计合谋还要注重声誉处罚与 法律 处罚相结合，法律处罚是声誉处罚的有效保证，通过加大赔偿力度和强化刑事处罚责任追究机制，能够使合谋成本远远大于合谋收益，使铤而走险的舞弊者人财两空，直至出局。只有这样，才能从根本上有效遏制审计合谋的发生。
　　完善公司治理结构和审计委托制度
　　经营管理层兼具被审计单位和审计委托人的双重身份，扭曲了正常的审计关系，通过完善公司治理结构，将有利于出资者选聘、监控、激励经营管理层和CPA，使经营管理层保持诚信，CPA能够进行独立审计，有效预防经营管理层与CPA之间审计合谋的发生，以保证委托人的权益不受损害。具体做法是：首先，通过国有资本逐渐退出、引入战略投资者作为股东进入企业；建立切实有效的内部权力制衡机制，合理地解决当前所有者缺位和“内部人控制下一股独大”的公司治理结构问题以及股东大会、董事会、经理和监事会之间的角色定位、权利配置问题，使其各司其职、各负其责。其次，在建立了相对完善的公司治理结构的前提下，建立真正独立的审计委托关系，上市公司可由董事会或其下属的审计委员会来进行CPA的选聘，一般国有企业可由国有资产管理委员会或其主管部门委托进行审计，并对提供审计服务的事务所进行定期轮换，原则上应要求企业相邻年度的审计报告不能由同一事务所出具，由此切断CPA与被审计单位之间的利益关联关系，还CPA审计以真正的超然独立，防止CPA与客户保持过于密切的关系，提高CPA审计的独立性。
　　加强政府监管的力度和提高效率
　　为了有效防止审计合谋的发生，维护社会公众利益和投资者的信心，政府一要加大对违规CPA和事务所的查处力度，对不能保持独立性的CPA和负有相应责任的事务所进行严肃查处并终身禁入CPA行业，决不姑息手软；二要转变职能，明确角色，尽快制定、修改和完善相关法律和准则，使其与新的经济环境相适应，并做到有法可依、有法必依，在相关法规中还要特别加强对严格按规范执业的CPA和事务所的保护，增强他们对财务报告舞弊者说“不”的力量；三要积极采用市场导向的监管体制，加强监管机构和人员的组织化和专业化建设，应在各级注册会计师协会行业自律和人民政府财政部门法定监督之外，设立特定的权威部门，对CPA审计质量进行经常性的监督检查，还应引入“同行互查”，让事务所之间进行审计质量复核，以提高整个CPA行业的执业质量。此外，为预防审计合谋的发生，还应发挥多重外部监督的作用，媒体、社会公众也应被包括在监督主体的范围之内，达到逐步解决审计服务市场失灵问题。