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国家审计风险及模型架构

　　内容摘要：在审计实践中，人们对国家审计风险的认识存在着两种对立观点，本文通过对两种观点的论述，并结合社会审计风险的模型，力求架构国家审计风险模型。
　　关键词：国家审计 风险 模型架构
　　目前，如何评估审计风险已经成为审计实践中的难点。对审计风险的定义是审计人员实施审计后表达错误意见的可能性。 这种错误的可能性是来源于报表使用者对审计意见的采纳而导致决策或某种行动的失败的风险，因为在日常的社会经济活动中总是存在着信息风险，用于抉择和决策的经济信息由于各种主客观因素的影响其质量并不总是符合要求的，所以，人们建立了审计机制用来降低信息风险或者克服信息风险所带来的风险影响作为若干控制机制的一种，期望通过审计使信息风险降到社会可接受的水平。可是，在这一审计机制中起主导地位的却是社会中介审计组织，而不是国家审计，国家审计风险到底在哪里？本文通过两种截然不同的观点作如下探讨。
　　观点一：国家审计无风险
　　任何风险的发生一般情况下要承担两种责任，即经济损失和法律责任。国家审计风险的经济赔偿计量问题不能够解决，国家审计就不会存在审计风险。持这种观点的人认为，审计风险一旦发生是可以用经济价值进行计量和承担相应的法律责任，即审计机关要承担因审计风险而产生法律诉讼的经济赔偿责任，和必要时要承担的法律责任。这对于一个履行国家公共权力部门来说又是几乎的不可能。一是国家审计机关赔偿经济的资金没有来源和法律保障，不可能因审计风险的发生来承担经济赔偿；二是审计机关承担法律责任的责任主体地位在现行法律制度下不存在，国家机关一般不会成为被告的主体；三是国家审计机关出具的审计报告或是审计决定获取途径不畅通，内容也不能够满足报表使用者的需要，主要问题的揭示与披露是针对违法违纪问题做出的审计处理；四是几乎没有人或者没有国家审计的审计客体追究审计风险问题，也或不敢或者不必要去因问题的存在与政府去发生法律上的诉讼行为。这些都将使国家审计的风险不复存在。主要表现在以下几个方面：
　　首先，国家审计几乎不发表审计师意见。目前使用最多的审计文书就是审计报告和审计决定，如果一个项目没有实行对外审计公告，获取审计结果的途径是不畅通的，也就是说对审计项目的了解处于很狭小的范围，也主要是表现在审计主体与审计客体之间的信息沟通，社会公众所能够了解到的信息也仅局限于每年一度向政府或人大提交的年度审计工作报告，并由新闻媒体报道出来的审计查处的违规违纪问题。由于国家审计不对所审计客体发表审计师意见，审计客体所向社会提供的报表国家审计不承担信息风险产生的法律责任行为，社会公众或报表使用者无法根据国家审计结果进行经济决策活动，报表失真的信息风险要依赖于报表使用自身的决策担负，因此说国家审计风险也就无从谈起。
　　其次，来自于审计实践的证明。从1983年国家审计机关成立至今几乎没有发生审计风险的问题，这是审计实践的例证，实践可以最直接地说明问题的基本情况或者能够回答国家审计的审计风险问题。再看审计主体与审计客体的关系与地位，通常情况下处于平等位置，二者都是履行的公共部门的活动，按照审计法的“真实、合法和效益”的审计公务行为，国家审计监督的职能作用更多地体现在对审计客体问题的揭示功能。由于公共财政资金管理过程中的诸多的利益团体与资金流转过程中的权力主导，总是存在着驱动舞弊获取利益的动机和真实的舞弊事实，只是因为舞弊信息的非对称性，在审计实践中我们是不能够完全揭示舞弊事实的，这与审计人员的道德品质和审计能力有着密切的关系，更与审计环境、社会环境、经济环境和政治环境对审计结果的影响不可分割。在审计行为发生的每一个环节中，审计所揭示的审计客体舞弊问题呈现递减趋势，一般情况见图1。

　　再次，与政府部门发生法律诉讼的风险不存在。国家审计依据法律履行审计监督，国家审计机关又是政府的一个职能部门，在公众的心里国家审计的执法行为也是一种政府工作行为，这样就会产生一种认识或者是一种思考，谁会与政府打官司，进一步讲就是发生了官司，政府败诉的可能性有多大，又有谁会主持这场官司。国家审计的职业道德与职业良心在某种程度上就如同国有企业的老板在管理国有企业的经营过程中所遇到的事情或所发生的问题有着惊人的相似，“公地悲剧”事件在国有企业的时常发生对国有企业生产经营所带来的负面影响，与国家审计在实施审计作业的过程中也同样会遇到相同的心理因素的抵触。支持这种观点有三条理由，一是国家审计是一个专业性很强的公务活动行为，这在一定程度上制约了人们对审计行为的客观判断，能对审计结果提出疑问的人就更少了，如果有也往往孤掌难鸣；二是社会公众的维权意识淡漠，大众普遍的心理不会想到对自己的切身利益的维护会与国家审计的不作为行为存在着巨大的关系，更何况国家审计的每一次审计结果都会或多或少地要揭示出一些问题来，这些揭示出来的问题其实掩盖了真正的风险；三是从理性与心理的因素分析，个人或组织单位与政府公务行为发生法律诉讼的后果存在着巨大的不可预见的风险损失，社会经济生活中的事例常以沉默和回避结束。
　　观点二：国家审计有风险
　　持这种观点的人是从行为学理论出发做出的结论，他们认为任何一种社会活动行为都会产生风险，在履行行为活动的时候都可能出现相对立的结果而导致风险的发生，国家审计也不例外，而且认为国家审计在其履行公共部门活动的过程中蕴涵着巨大的风险。重大违法犯罪问题应当发现而国家审计没有能够揭示出来，导致国家财产和社会公众利益造成潜在损失，审计监督效能作用降低，也削弱了宏观审计效果，从而形成审计工作更深层次风险，只是这种审计风险还没有过多暴露出来，或者说因制度的约束机制尚未建立和完善起来，从而导致国家审计风险的“棚架”，一旦建立了对国家审计完善的监督约束制度或是机制，国家审计风险将会很快凸现出来。

　　首先，审计风险来自于政府、人大、政协等部门对国家审计的关注而产生的审计风险的可能存在。当地方政府交办的审计项目由审计部门承担并进行审计时，可能政府已经掌握了部分的违规违纪的事实，审计部门未能够予以充分的揭示，地方政府的领导是不满意，这样所导致的审计的不作为对审计机关来说就是审计的风险已经发生了。这种发现的发生是审计机关失去了政府的信任，这种风险的结果是可怕的。
　　其次，失去社会公信力而产生的审计风险。社会公众对审计的关注，审计的不作为而产生的审计风险问题会使国家审计地位发生动摇。政府的任何一种公共部门的活动行为在老百姓的眼里都会留下深刻的印记，审计处于制度设计与存在的载体的国家机器就是要启动起来更好地履行法律赋予的职权，审计的不作为或者审计一味地停留在原地不动的状态中，靠公共财政支持的国家审计不能够发挥其应有的监督作用，也就没有存在的必要。
　　再次，来自于同行对审计的挑战，特别是CPA对国家审计的挑战而产生的审计发现问题。CPA的风险意识是根深蒂固的，更是在其职业生涯中品尝教训最多的，终生被吊销个人职业资格的CPA已经成为正在职业的CPA的警钟，他们的职业活动会随着我国审计市场的健康有序的发展势必将会与国家审计处于职业环境的对等位置，一旦审计发生交叉将会把国家审计为能够成分揭示的问题在社会上暴露出来，这将会使国家审计的风险面临巨大的挑战。
　最后，制度的约束日趋完善，国家审计的风险会着陆于某一具体的载体。风险的可能性在于谁来追究审计结果的不完善性，良好的制度将会解决目前国家审计无风险的现状。如审计质量保证体系的建立和对审计人员过错责任追究制度的建立等等，都将会使审计人员在执行审计公务活动的过程中产生审计风险。
　　构建国家审计风险模型
　　首先，要对现有审计风险模型进行理解与思考，掌握社会审计风险模型的实质与内涵。事实上，多年以来，在国家审计的实践中人们所应用的审计风险模型评价机制，仍然是以社会审计的模型作为国家审计风险的依据，并在审计过程中广泛地应用之。社会审计风险模型为：审计风险=固有风险X控制风险X检查风险。此风险模型的设计是针对企业会计报表发表审计师意见而构建的，与国家审计监督职能而形成的威慑杠杆作用存在着巨大的差异性，国家审计强调审计客体的真实、合法和效益，主要揭示的是审计客体的违法犯罪行为，是否有效地约束、遏止和打击了经济领域中的不法行为。
　　其次，国家审计的手段与社会审计比较有着良好的优越性，可以采取的措施是处于受托关系地位的社会审计所不能够具备的，只要审计所需要的数据资料国家审计几乎都能够获取，这在一定程度上可以说国家审计能够得到审计客体资料与信息是全面的。由于资料、数据的相对全面性以及能够了解信息的相对完整性，审计所揭示问题的可能性就加大了，审计实践中所存在的差异就体现在舞弊的技术性与审计能力之间的最终较量，审计人员的综合素质与个人品质成为影响国家审计的关键因素。地方保护主义的存在与集团领导之间的利益又使审计风险加大了，国家审计风险也产生于某一特殊压力。
　　再次，同社会审计一样国家审计同样遇到了道德的两难处境。社会审计在防范审计风险时，由于受制于审计客体的付费利益驱动往往选择收益而侥幸审计风险，最终付出了沉重代价。国家审计的道德困境同样存在，只是更加的隐秘与虚伪，有三个现状：一是查不出问题的审计人员往往具有处理人事关系的能力，还没有建立对查不出问题的审计人员的退出审计项目机制；二是查处问题的审计人员特别是重大问题的审计人员受到打击报复的潜在风险性与激励机制乏力，遏制了履行审计公权的审计人员的积极性；三是放弃问题的查处与处理，会皆大欢喜，很有可能审计人员会从此多个朋友。这诸多因素都为国家审计风险埋下了隐患，因此，构建国家审计风险模型，量化审计风险刻不容缓。
　　基于以上考虑，笔者试目架构国家审计风险模型
　　国家审计风险=审计少作为或审计不作为
　　=X检查风险
　　=认可度X
　　=对审计部门的举报+上级审计部门的复审
　　=集体权力寻租+个人权力寻租
　　可见，从国家审计自身的客观因素分析，存在着两种截然对立的观点是与目前审计的现状紧密相关的，探讨前者是为了更好地去理解后者，我们不能够因为前者的现象而掩盖了后者真实存在性，我们也不能够因为只要审计人员把审计风险挂在嘴边，审计风险就降低或不存在了，我们要以实事求是的客观态度和科学的发展观去看待国家审计风险的真实存在性。因此说，国家审计风险是不可能完全加以消除的，在国家审计领域研究审计风险理论，采取相应措施，实施风险管理，防范市场风险的工作任重道远。