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我国上市公司或有事项披露：现实与改进(1)

　　摘 要：本文以或有事项的概念入手，对其进行国际之间的比较，发现我国“或有事项”准则的不足之处。接着对我国上市公司信息披露中的或有事项进行了改进研究，这不仅为我国当前会计准则的制定提供了相应的实务指南，而且对财务报告今后的发展趋势与未来构想起到一定的理论参考作用。
关键词：上市公司；或有事项；信息披露；改进
一、引言
或有事项作为企业经营活动中的若干不确定事项之一，表现在担保、诉讼、应收票据贴现等诸多方面。或有事项对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响，对于上市公司，或有事项中的担保、诉讼事项往往带来巨额的损失进而导致一个企业经营的失败。另一方面，上市公司在或有事项的披露上也屡屡违规，或隐瞒不披露、或披露不及时。例如，河南冰熊保鲜设备股份有限公司因在2000年度未能及时披露重大诉讼事项的信息而受到上海证券交易所的公开谴责，渤海集团2001年也因未公开披露相关的诉讼事项而被证监会处罚。这类事件层出不穷背后的原因是上市公司管理层已经注意到并开始对或有事项的信息披露进行操纵和管理。从这些违规案例来看，他们采取的往往是不披露、少披露、迟披露这些直接提供虚假会计信息的粗放的管理方式，极大的损害了证券市场的信息透明和公平竞争，进而影响广大投资者的利益。因此，对或有事项披露问题的改进研究属于我国证券市场问题的系列研究之一，对更深入的理解证券市场上市公司的行为，以及相关政策的制定、执行和监督具有一定的价值。同时也引起更多的人对我国上市公司年度报告改进的思考，这不仅对我国当前会计准则的制定提供了相应的实务指南，而且对财务报告的发展趋势与未来构想起到一定的理论参考作用。
二、“或有事项”准则的国际比较
一般认为，或有事项是“指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实”。美国财务会计准则第5号《或有事项的会计处理》、国际会计准则第10号《或有事项和资产负债表日以后发生的事项》认为，或有事项的结果包括或有收益和或有损失。替代IAS 10的第37号国际会计准则《准备、或有负债和或有资产》虽然没有使用“或有事项”这一概念，但从该准则所涉及的内容来看，实际上是将或有事项的结果进行了重新分类，认为包括准备、或有负债和或有资产。其中准备是指“时间和金额不确定的负债”。或有收益和或有损失将被视作是“旧一代概念”，不再被国际会计准则沿用。我国“或有事项准则借鉴了IAS 37的作法，认为“资产、负债、或有负债、或有资产等，都可能是或有事项的结果”，也弃用了原征求意见稿中或有收益和或有损失两个概念。但是，与IAS37相比，我国会计准则多了一个结果，即资产，似有不妥。我国会计准则未将“基本确定”事项纳入或有事项,因而或有事项是不确认资产的。或有事项的结果便也不应该包括资产。对于或有负债和或有资产的概念，我国会计准则借鉴了IAS 37的作法，将与或有事项中相关的义务应当加以确认的部分纳入“负债”，不再属于“或有负债”。对于或有事项的具体内容，IASC和各国会计准则的规定也有所不同。按照IAS 37和我国会计准则的规定，坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备等，虽然都具有一定的不确定性，但均不属于或有事项。SFAS 5却认为，坏账损失属于或有事项。 相比之下，我国的“或有事项”准则虽然也涉及到担保、应收票据贴现这两个金融工具项目，但尚未将与金融工具有关的一系列经济业务都考虑到准则的适用范围内。近些年金融工具日趋复杂，衍生金融工具不断涌现，而且其不确定性很高。虽说目前金融工具在我国企业中的运用还不是很普遍，但其迅速发展的前景是不难预见的。既然我国的准则制定起步较晚，那么，就应将实用性与超前性相结合。因此，笔者认为，准则的适用范围应进一步扩大，以便及时披露衍生金融工具等新经济业务的风险状况，提高企业的风险防范能力。同时，我国或有事项会计准则把坏账准备、资产减值准备等都排除在或有事项之外，虽然国际会计准则也是如此，认为这是资产账面价值的调整，但从或有事项研究发展进程来看，将这部分内容纳入或有事项理论研究的范畴是一种趋势。关于或有负债。按照现行制度规定，各种或有负债均不正式纳入会计核算系统，只要求应收票据贴现等部分项目以补充资料方式在表外列示。
三、我国上市公司或有事项披露的现状分析
如前所述，尽管“或有事项”准则对我国企业或有事项的会计核算和相关信息披露作出了明确的规范，但也存在着明显的不足之处，至少表现为以下几点： 对或有负债的会计处理过于稳健。由于或有事项的结果是否发生具有不确定性，在其会计处理过程中，总是尽可能高估负债或损失，低估可能的资产或利得。因此，对或有资产均不予确认，一般也不披露，只有在很可能发生时，才在报表附注中作特别谨慎的披露，以防止对使用者的误导。而对或有负债虽然也不予确认，但只要是可能发生的均应在附注中披露。除此之外，指南中还要求对经常发生或对企业的财务状况和经营成果有较大影响的或有负债，即使其导致经济利益流出企业的可能性极小，也应予以披露，这样的规定显得过于稳健了。首先，从重要性原则来考虑，“可能性极小”在概率上还不到5%，属于不重要的事项，如果披露，有可能产生误导。例如，若被担保企业的停用级别很高，几乎可以肯定不会发生担保损失，则披露这些可能性极小的损失会引起使用者的误解。其次，从成本效益原则来考虑，充分披露应是在防止增加企业信息成本的前提下，通过对使用者所需信息的调查了解，有针对性地披露。稳健性原则虽很重要，但它并非是处理不确定性经济业务的唯一标准，如重要性原则、成本效益原则同样重要。因此要保持适度稳健，不可过于偏激或过于保守，最好将其标准量化或规范化。

2、可能性问题。在“可能性”问题上，当前或有事项会计至少存在以下几个问题：第一，当前的会计惯例对可能性的划分主观性太大，且不同的人对同一或有事项的可能性会有不同的理解，继而会得出不同的结论。其结果一是会影响会计信息的可比性和一致性；二是不能真实和公允地反映企业的经济活动，并容易引起信息使用者的误解。第二，现行会计惯例要求披露可能性很小的担保事项和贴现汇票业务。但若被担保企业信用级别很高，几乎可以肯定不会发生担保损失时，披露这些可能性很小的或有事项容易引起误解。
3、披露不够充分。我国“或有事项”准则在披露部分有一个例外原则，即在涉及未决诉讼、仲裁情况下，如果按照本准则第10条披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息，但应披露未决诉讼、仲裁的形成原因。这一规定虽然有利于保护企业，但本文认为，披露上述或有事项不一定就会给企业带来重大不利影响，也许只会给企业带来一些不便而已。我国《企业会计准则》中规定：财务报告应当全面反映企业的财务状况和经营成果，对于重要的经济业务应当单独反映。这就要求企业全面披露经济事项，否则会给管理当局增加故意隐瞒重大事项的借口。同时，违背了充分披露原则和重要性原则，损害了投资者、债权人等相关者的利益。
四、我国上市公司或有事项披露的改进设想
通过对当前财务报告披露中的或有事项进行国际比较和我国上市公司或有事项披露的现状研究来看，或有事项披露还存在很多不足之处，需要加以改进。笔者拟从以下方面提出几点改进设想：
1.加强或有事项披露的理论研究，形成一个对或有事项会计处理有指导和约束作用的理论框架。笔者认为，以下会计原则对或有事项原会计处理具有特别重要的指导作用：充分披露原则，即应要求企业真实、公允地对外公布对信息使用者的决策有重大影响的全部不确定性信息；适度稳健原则，即在对不确定性经济业务进行会计处理时，可适度地高估可能的损失、低估可能的收益，但要掌握“度”，不能过于偏激，标准最好量化或规范化；中性原则，即在或有事项会计准则的制定、执行和审核的过程中，应保持不偏不倚的立场。比如在对或有事项的计量时，选用公允价值作为计量属性，在估计时采用期望值法等；量化或规范化的重要性原则，重要性原则是不确定性经济业务的会计处理的重要原则，该原则的执行，弹性较大或者说“艺术性”的成分较浓。所以，更多地对重要性原则进行量化或规范化，有助于更好对或有事项进行判别、筛选和精确估计。
2.应在附注中对所使用的估计加以解释。或有事项具有不确定性，所以在核算时一个重要工作是对“不确定性”加以估计和判断。虽然指南中规定了各种可能性的对应概率，但在实际运用中仍存在很大的主观性和可操纵性，使不同的估计会产生不同的结果，且又缺少可靠的资料来验证。因此，尽可能恰当地估计或有事项发生的可能性成为正确核算的前提。管理当局除了应以企业取得的资料为依据，充分考虑内外环境各种因素来作出估计外，必要时应参考独立专家的意见，还应将其所根据的影响因素及其性质、估计的程序和公式披露在报表附注中，最好再请注册会计师或资产评估师进行审核，以提高可信度。这一点，目前或有事项准则尚未作出规定，应作必要的补充，以增强会计信息的真实性和可靠性。
3.完善或有事项披露的标准。信息使用者为了正确决策的需要，有权知道企业有关事项的全貌。较好的解决办法可能是，企业在披露某些敏感信息时应在不违犯公认会计原则的基础上注意保护自己。一般来说，“或有事项”准则并不要求反映潜在的诉讼事项，因为它不符合或有事项的定义。此外，为了促使企业真实与公允地披露或有事项信息，会计准则、相关的法律等应补充或增加有关有利于保护信息提供者的条款。“拿不准”是或有事项会计处理中的最大问题。所以，对可能性应进行更细的分类，并用概率来表述，对于可能性在一定标准以下的或有事项，不必进行披露。
参考文献：
国际会计准则第37号：《准备、或有负债和或有资产》，《会计研究》，1999
陈宏珊：《试析或有事项会计准则的不足》，《财会月刊》，2001
罗勇：《或有事项会计准则国际比较》，《广西会计》，2001
邵毅平：《论或有事项的确认、计量及其披露》，《商业研究》，2001
王春梅：《或有事项存在的问题及进一步完善的建议》，《财会研究》，2001
李爱荣：《论或有事项的不确定性及其处理方法》，《武汉理工大学学报》，2004