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回归财务数据 也谈风险导向审计
回归财务数据：也谈风险导向审计
　　在财务领域，有两个有趣的现象：一个现象是许多学者喜欢创造观念，而不习惯充实观念。比方，在财务学中，一些学者提出了经营者财务、所有者财务观念，但却并没有告诉我们这两种财务有什么实质分别。另一个现象是许多学者常常混淆理论与实践。这种现象较前一种现象就更普遍。一些学者提出了某种观念，或者喜欢某个理论观点，其必然结论是：这种观念是潮流和趋势，或者这种理论是可行的。但实际上我们却会发现这个观念和理论在理论上或者很时髦，但却并不成熟，更说不上实践上如何可行了。关于风险导向审计的研究，就粘染了这两种“恶习”。
　　“要风险导向审计”，这种呼声早已有之。在资本市场发生重大会计造假大案，这种呼声就特别高亢。吵嚷过后是平静。理论上没有见谁告诉我们风险导向审计究竟是什么模样儿，实践上也没有谁造出这么一个“标致的家伙”来。结果，迄今为止，我们除了知道有风险导向审计这个概念外，其却说不出个所以然。我曾经有个困惑：“风险导向审计”中的风险是指什么东西呢？迄今为止有三种表述：
　　（1）风险即指通常所谓审计风险。按这种理解，风险导向审计之于制度根底审计不过是换汤不换药或者挂羊头买狗肉。市面上一些风险根底审计的著述即归此类。
　　（2）风险指事务所的经营风险。按这种理解，审计工程的审计程序、，应以事务所的经营风险评估情况来方案这种理解并不常见。按这种观念进行审计，审计学可能需要大幅改写了。我认为，至少在审计责任上，事务所可能会是对“审计产品”的结果负责，而不问过程。
　　（3）风险指客户的经营风险。
　　第（1）（2）种理解是“特色”：风险导向审计在我们国家的“重组”。这第（3）种理解是“正宗”的，通常与制度根底审计相对应的风险根底审计，也即是这种风险意义上的审计。什么是客户经营风险为导向的审计呢？就是以评估客户经营风险为根底的审计。依据我的观察，客户经营风险导向审计，其全部理论研究成果并不比这个定义多出多少新内容。当然，有些学者说的内容更多些，他们会谈谈风险导向审计的特征，而且伴随与制度根底审计的比拟。这些概括无疑有其积极意义，但风险导向审计作为一种理论却不过是万里长征因此走完了“概念的内涵和特征”这一小步，理论的大厦并未就此构建完成。这个观念还必须演绎出区别于制度根底审计的程序、方法之类可操作的东西，还必须考虑审计责任之类的。当我们这样质疑风险导向审计时，它就傻眼了：有学者说“没有固定的程序和方法”。但我想，这绝不是风险导向审计观念可以确立为理论的遁词。
　　一种理论即便是成熟的理论，它离实践也还有距离。理论天马行空，实践却脚踏实地。家可以设想理想国，物家可以撬动地球，而治国者的治国、生活者之生活却要寻思如何让智者治国、将撬动地球的支点放在哪里。姑且不说风险导向审计在理论上是否思虑成熟即便它成熟了，也还要考虑实践中诸多问题。本钱与效益、使用者的景况、操作上的问题、利益格局的变化、相应的制度变革等，诸如此类，理论上回避了的，都需要在理论向实践跨越时被考虑。
　　一般认为，在观念上，审计经历或正在经历从帐项根底审计、制度根底审计、风险根底审计的演变和。许多学者以为，现在或未来可能亲睐的东西，总比在历史长河中逝去的.东西要进步。在审计中，就常见人们说制度根底审计比帐项根底审计好，风险根底审计比制度根底审计好，几乎难得见人说后者对于前者也还有些优点的。其实，这可能未必是适宜的观念。如果细加观察会发现，从帐项根底审计到制度根底审计，再到我们正在展望的风险根底审计，虽然进步不小，但却瑕玉互见。而且，那些先进理论的弊端却常常就隐藏在其进步的那些方面。比方，制度根底审计，其进步是从烦琐的帐项转向产出财务数据的交易或事项赖以存在的制度背景，减省了工作量。但这并非意味着制度根底审计在鉴证财务数据的真实性方面，比帐项根底审计更有效。制度根底审计向内部控制制度转向存在一个很大的问题是：其假设内部控制制度与财务数据的真实性之间究竟存在关联性，却很难说这种关联性是必然的，更不能确切地说这种关联性之间存在因果。这在审计实践中造成了很大的问题：CPA花费了很长时间去调查内控，去进行符合性测试，却不知道得出一个什么样的结论，或者不知道得出一个结论，并以之为根底去安排实质性测试程序是否适当。风险导向审计与制度根底审计在思路上是一致的，只不过内部控制现在变成了客户的经营风险。其需要答复与制度根底审计相类似的问题：客户的经营风险与客户的财务数据的真实性存在怎样的关联性。在答复了这个问题后，其需要进一步答复：如何根据经营风险评估结果来安排实质性测试程序。制度根底审计通过“内部控制-符合性测试-实质性测试”对类似问题提供了答复，虽然在理论和实践上不是满意的答案，但至少还有一个差强人意的答案，而风险根底审计却连设想都还没有。制度根底审计、风险导向审计着迷于客户内部控制、经营风险，甚至不排除这种“钻研”还可能延伸到客户的客户那里去。这种方式虽然有诸多好处，但也有缺乏：他们离客户的财务数据越来越远-而这正是审计最终关心的。制度根底审计、风险根底审计在内部控制、经营风险的方向的行进道路上需要转个弯：即审计在客户的内部控制、经营风险那里游览了一番后，转弯回到审计的目的地-客户的财务数据。毕竟没有内部控制、内部控制也不能直接证明财务数据不真实，没有经营风险也不能直接证明财务数据真实。审计还是需要通过比拟财务数据与交易或事项才能定论-这恰恰是帐项根底审计的优点。我们可以用下列图将这种思想简单复述一遍：