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权责发生制的引入与预算会计体系的重构
【摘要】 本文借鉴西方国家应用权责发生制改革政府会计的相关实践经验，分析了我国现行预算会计体系存在的问题，提出适度引入权责发生制并对预算会计体系进行重构的对策措施。
　　【关键词】 权责发生制；收付实现制；预算会计体系；重构
　　20世纪70年代以来，在“新公共管理”(NPM)运动的推动下，世界上已有不少国家在政府会计中开始引入权责发生制。从20世纪80年代初开始，由新西兰率先发起，澳大利亚、英国、加拿大、美国等西方国家先后进行了政府会计改革。经历二十多年的改革和实践，许多国家已经基本建立了以权责发生制为主要核算基础的政府会计体系，并在实践中取得了较好的效果。目前，世界经济合作与开发组织(0ECD)一半以上的成员国在政府财务报告中采用了权责发生制。
　　从各国政府会计改革所取得的成效来看，权责发生制在强化政府会计责任、增加政府财政的透明度、提高政府机构管理效率、减少财政支出以及提高财政信息的准确性方面都发挥了积极作用，对政府部门的长远发展有着深远的影响。在我国，随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的构筑，部门预算、国库集中支付制度、政府采购制度等改革不断深入，以收付实现制为核算基础的现行预算会计的弊端和不足日益突出。因此，引入权责发生制会计核算基础，重构现行预算会计体系，使其逐步向政府会计体系转变，对于推动我国公共财政体制的健康发展，提高政府工作绩效将具有举足轻重的作用。
　　一、西方国家应用权责发生制改革政府会计的实践与经验借鉴
　　从已经进行政府会计改革的国家的实践看，其推行权责发生制政府会计的方式各有特点：一些国家是全面采用权责发生制，如新西兰、澳大利亚等国家，在政府会计核算、合并财务报告和预算编制等各个环节和所有会计事项中均导入了权责发生制基础；一些国家是部分采用权责发生制，或采用修正的权责发生制，如加拿大、意大利、美国等国家，这些国家在合并政府财务报告、预算编制、会计核算的某个或全部环节逐步深入地采用权责发生制，但在一些不产生或不能转换为现金的实物资产、预付费用的核算上，仍沿用收付实现制；一些国家总体上仍采用收付实现制，但在某些特定事项上采用权责发生制，如丹麦等国家。总体而言，世界各国在政府会计中引入权责发生制时，都没有搞狂飙突进，而是采取了相对温和的推进政策，都是在理论、实践方面做了大量充分的准备后才逐步展开改革行动的。
　　另外，从各国改革经验看，权责发生制在加强政府的资产和负债管理、控制财政风险、 提高政府预算及会计信息的透明度等方面和收付实现制相比具有明显的优势。从我国目前的国情看，要在政府会计核算、合并财务报告和预算编制等各方面全方位地引入权责发生制为时尚早，但通过借鉴OECD国家成功的经验，在一定范围内，有选择地、有步骤地采用修正的收付实现制和修正的权责发生制相结合的形式，不仅是可行的，而且是必要的。
　　二、我国现行预算会计体系存在的问题
　　和OECD国家相比，我国现行预算会计体系存在着较大的局限性，不利于反映政府资金的整体运行情况，更不利于政府绩效的考核与公共财政的全面改革与推进。主要表现在以下方面：
　　现行预算会计体系的构成不合理
　　我国的预算会计体系和西方预算会计体系在构成上存在较大差异，它由财政总预算会计、单位预算会计、基金会计和特种公务会计构成。其中，单位预算会计又可以分为行政单位会计和事业单位会计；基金会计主要有农业综合开发资金会计、建设单位会计、社会保障基金会计以及某些公共福利机构如希望工程会计等。
　　目前，我国不少事业单位日益走向市场，在资金上与财政逐渐脱钩，实行自负盈亏。但与此同时，行政单位与财政的关系日益密切，而与其附属单位逐渐脱钩，客观上导致行政单位会计与事业单位会计的差距进一步扩大。另外，从1998年底起，我国财政部将事业单位的会计管理工作从原来的预算司转入了会计司，而财政总预算会计和行政单位会计的管理工作依然留在预算司。这使越来越多的人对事业单位会计是否仍应归属于预算会计体系产生了怀疑。
　　现行预算会计制度亟待改革
　　我国现行的预算会计制度是1997年财政部根据社会主义市场经济的要求，对当时的预算会计制度进行了较为全面的改革后而颁布的，主要有《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》，于1998年1月1日起施行。这套会计制度与改革前的预算会计制度相比，预算会计核算体系更加系统，会计确认、计量和报告程序更加规范，财务报告内容更加完整，但目前已不能适应客观经济环境变化的要求，亟待改革。原因主要是：事业单位会计日益显示出其营利组织会计的特质；而目前日益发展的社会保险基金却独立于预算会计制度之外，导致社会保险基金游离于政府会计的监督体系之外，割裂了社会保险基金和财政预算资金的联系通道，无法准确地反映财政资金的整体运行，也不利于防范财政风险。
　　收付实现制核算基础存在很大的局限性
　　目前，我国总预算会计、单位预算会计主要采用收付实现制，这与我国目前投入控制型的预算管理模式相适应。随着我国社会主义市场经济体制的完善和发展， 收付实现制基础已经显露出若干重大缺陷：它无法全面、准确地记录和反映政府的财务状况，难以真实、准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平。例如我国行政、事业单位对于固定资产不计提折旧， 因此，报表上无法反映固定资产的净值情况，固定资产的账面价值与实际价值的背离随着时间的推移越来越远；总预算会计中由于实行收付实现制导致的“以拨列支”，致使政府的投资在核算上定为支出，一旦由财政拨出即脱离政府预算管理，对于进入国有企业的国有股权没有进行确认、计量、记录和报告，因此难以实现对国有资产所有权和收益权的管理，更难以反映政府资产的整体状况。又如，在收付实现制下，未能全面反映政府发行的国债中应由本期负担的以后年度支付的利息，从而形成政府的隐性债务，给经济持续、健康运行带来了隐患。故而，在我国预算会计制度改革、财政管理改革和经济发展的进程中，权责发生制核算基础的采用已越来越彰显其客观必要性。
　　政府财务报告制度有待进一步改革
　　我国缺少统一的政府财务报告制度。虽然我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计制度中均规定了相应的一套会计报表， 但各报表自成体系、分别编报，没有一套能够完整地反映各级政府的资源、债务和净资产全貌的合并会计报表。
　　三、权责发生制的引入与预算会计体系的重构
　　要对我国现行预算会计体系进行重构，会计核算基础的转换，即权责发生制的引入是一个不容忽视的问题，因为无论是会计制度还是会计报告的改革，权责发生制无疑都是其中的重要元素之一。但是推行权责发生制、重构预算会计体系，不是一个单纯的会计问题，它必须满足政府财政管理的需要，必须考虑预算编制与财政运行中日常管理乃至政府审计监督的需要，否则就会加大政府公共财政运行成本，降低工作效率。因而，引入权责发生制、重构我国预算会计体系应是一个在借鉴OECD国家成功经验基础上的一个扬弃与渐进的过程。
　　调整现行预算会计规范体系
　　这主要是对事业单位会计的归属进行重新界定。对于实质上以营利为目的的事业单位，无论其性质是否为国有单位， 都应将其会计核算制度划分到企业会计范围中； 对于非营利性的事业单位， 要区分是国有的还是私立的， 对于国有的非营利事业单位， 其会计核算制度应该纳入预算会计体系， 至于私立的非营利组织， 其会计核算应列入新颁布的《民间非营利组织会计制度》的范畴。因此，我国预算会计名称应相应地改变为“政府及非营利组织会计”。还要拓展现行预算会计的核算范围，构建政府会计体系。主要是考虑如何采用权责发生制，对国有股权和资产纳入政府会计核算范畴。同时，应将社会保障基金的整体运行状况以及中央政府的债权、债务纳入政府会计核算的范围。随着政府采购制度的推行，还应考虑如何反映政府采购资金的相关财务信息。

　　建立规范的政府会计与财务报告准则和制度
　　权责发生制会计模式的选择取决于政府财务报告的目标，只有建立政府财务报告制度，明确财务报告目标，权责发生制的作用才能得到更有效的发挥。当前，应重点研究政府会计与财务报告准则和制度的指导思想、目标和基本框架。在此基础上，逐步推行权责发生制。如，可以只在政府会计和财务报告中采用权责发生制，而在预算中仍保留收付实现制，这样有利于信息处理的简化和预算制度的稳定性。在政府财务报告中引入权责发生制时，鉴于我国现有的预算会计财务报告还没有从权益的角度出发，体现政府预算管理的业绩和政府的工作效率，故改革的核心应当使预算会计的财务报告由单一的预算执行情况报告，扩展为以报告国家预算执行结果为重点，更为广泛地反映政府整体财务状况和财务效率的综合性财务报告，使财务报告信息既能满足政府管理和决策的需要，又能使社会公众了解政府的理财效果和财务状况。具体操作时，可先从基层政府的财务报告上开始，然后再扩展到统一、综合的政府财务报告上。
　　会计核算上，有选择地采用权责发生制
　　考虑到我国的国情，目前尚不可能象新西兰等国家一样在政府会计核算中全面推行权责发生制。例如，目前对国有资产权益的确认和计量的依据难以取得，条件还不具备，还不能纳入预算会计的核算范围，但应积极创造条件，及早纳入预算会计主体的核算范围。当前，应将政府国有资产权益的变动情况作为政府理财的一部分，对固定资产的购置成本资本化，对政府及其部门运转过程中所耗费的固定资产成本，通过分期提取折旧的方法予以确认和计量。当然，对于一些比较难以确认的政府资产，如国防、军事资产等，可以不纳入核算范围。又如，对于国债还本付息费用，可按权责发生制原则分期确认；担保贷款的担保责任和借出债权确已成为坏账的，可按权责发生制入账，以达到充分揭示政府隐性债务、防范财政风险的目的。而对于收入，可以借鉴国际上的一般做法，采用接近收付实现制的做法，只对一部分有政府政策承诺的、可计量的负收入采用权责发生制核算。
　　综上所述，在引入权责发生制对我国预算会计体系进行改革时，当务之急是重构预算会计核算体系，将现行的预算会计体系改革为政府与非营利组织会计核算体系。其核心问题是如何定位我国的事业单位。窃以为，可将具有行政管理职能的事业单位，如中国证监会、中国纺织总会、保监会、计生委等，随着改革的深入转化为行政单位；对于全部经费来源于业务活动的剧团、科研所、电视台等转为企业，按照《企业会计准则》和相应的制度进行核算；那些需要国家财政拨款的教育单位及其他事业单位应定位为国有或公立的非营利组织，其会计制度可在现行的《事业单位会计制度》上扩展而成；那些只面向特定对象提供服务的在实践中依靠民间资金运行的事业单位，可以实行民办，按照2005年1月1日实施的《民间非营利组织会计制度》进行会计核算和报告。在政府会计体系的构建中，应根据政府业务活动的特点，区分政务型活动、商业型活动和受托责任活动，有选择、有步骤地引入权责发生制，以全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的信息。
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