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基于环境会计的排污许可证的会计处理探析

　　内容 摘要：随着我国推进排污权有偿取得和交易制度改革，排污许可证制度将成为我国防治污染的重要手段，排污许可证的有偿取得和交易将成为越来越普遍的 经济 现象。因此， 研究 排污许可证的 会计 处理 问题 就显得尤为必要。本文从环境会计的基本 理论 出发，结合我国现行的会计准则内容，研究了 企业 取得排污许可证时的会计确认和计量、实际排放污染物和转让排污许可证的会计处理以及相关的会计信息披露，最后以示例具体说明。
关键词：排污许可证；会计处理；
排污权交易是对污染物排放进行管理和控制的一种经济手段，是一种以市场为基础的控制策略。它的主要思想就是建立合法的污染物排放权利，以排污许可证的形式出现，并容许这种权利像商品那样可以自由买卖来进行排放控制的。从国外实践来看，排污权交易的一般做法是：首先由政府部门确定出一定区域的环境质量目标，依次评估该区域的环境容量以及污染物的最大排放量；其次，政府在排污权一级市场上，采取一定方式，如招标、拍卖等，将排污许可证有偿出让给排污者，实现污染物排放量在不同污染源之间的分配；最后，通过建立排污权二级市场，使排污许可证能够合理地买卖。与我国现行的“排污收费”的污染控制办法相比，排污权交易制度是污染物“总量控制”的有效措施，能够避免区域内环境质量恶化的危险；而且企业可以根据成本的大小选择自己控制污染还是购买排污许可证，并可将多余的许可限额在市场上出售获利。它通过市场机制实现环境污染外部成本内部化、 社会 成本企业化，鼓励企业减少排污，使企业主动实现“总量控制”的目标，也降低了政府干预的成本。
为了建设环境友好型社会，“十一五”期间，中央财政将推进排污权有偿取得和交易制度改革。排污许可证的有偿取得和交易将成为我国越来越普遍的经济现象。虽然，我国尚未形成健全的环境会计理论体系，也未将环境会计纳入现有的会计准则体系，但是为了更好地指导实践，避免实务操作中的混乱，完全有必要根据环境会计理论研究的成果和我国现行的会计准则内容，探讨排污许可证的相关会计处理。
一、取得排污许可证时的会计处理
在企业对排污许可证进行会计处理时，首先遇到的就是排污许可证的会计确认问题，即取得的排污许可证应该作为何种会计要素入账。这个问题的解决需要明确排污许可证的性质。第一，排污许可证属于企业的一项资产。它符合财务会计对资产的定义，即“企业过去的交易或者事项形成的、已拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。取得的排污许可证是企业所拥有的一项资源，它使企业获得了排放一定量污染物的合法权利，企业既可以通过出售该许可证获利，也可以使用该许可证的全部额度排放污染物，保证其生产经营活动能正常地进行。与此同时,与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。第二，排污许可证应该确认为一项环境资产。首先，取得排污许可证的支出是一种环境成本。根据联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组的意见，环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的 影响 而采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其它成本。显然，取得排污许可证的支出是一种环境成本。其次，取得排污许可证的支出应该资本化。一项环境成本是资本化还是费用化，应遵循以下原则：预防企业未来对环境损害的成本应当资本化；清除企业过去对环境造成损害的成本应当费用化 。发放排污许可证就是为了减少或防止企业今后经营活动所造成的污染。因此，排污许可证应该资本化。综上所述，排污许可证满足了环境会计对环境资产的定义：“由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本”。所以，排污许可证应该作为一项环境资产单独入账。
排污许可证的初始计量应根据取得方式的不同而采取不同的计量属性。如果排污许可证是无偿取得的，应按公允价值进行初始计量；如果排污许可证是有偿取得的，则应按 历史 成本即实际购买支出进行初始计量。在每个资产负债表日，还应对排污许可证进行减值测试。当排污许可证的公允价值低于账面价值时，应当按照公允价值低于账面成本的差额，确认为当期损益，计入环境费用而非环境成本。因为环境成本将作为产品成本的构成部分，只有与生产产品直接相关的环境支出才能计入环境成本，而其余的环境支出只能计入环境费用，作为当期损益。为了遏制企业利用减值准备操纵盈余，我国财政部2006年2月刚颁布的新会计准则规定，除存货外，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。所以，为了与我国 目前 会计准则的规定保持一致，当排污许可证的公允价值高于账面价值时，原确认的减值准备也不得转回。
二、实际排放污染物时的会计处理
在我国的排污许可证制度下，许可证额度的使用期限有明确的规定(通常为一年)。在期限末，监管部门将对企业实际的排污量进行核查。企业需要交还与实际排污量相一致的许可证，如果排污量超过许可证限定的额度，企业将受到处罚。处罚有多种形式，包括支付现金，减少以后期间的许可证额度，限制权利的使用等等。当企业实际排放污染物时，会导致企业承担在许可证使用期期末交还许可证或接受处罚的现时义务。该义务是由企业过去排放污染物形成的，预期会导致经济利益很可能流出企业，并且，未来流出的经济利益的金额也能够可靠地计量。它符合负债的确认标准，但它又不同于一般的负债。它是企业因经营活动或其他事项对环境造成破坏影响而承担的社会义务或责任，所以，该义务是一种环境负债。而是否交还许可证或接受处罚完全取决于企业的行为，即是否排放污染物。所以，实际排放污染物时，企业应相应确认为一项环境负债。
在计量环境负债时，应估计出在资产负债表日履行该现时义务所需的支出。如果过去发生的排放污染物导致企业要在将来交还许可证，那么，环境负债的确认金额应该是与实际排污相对应的所需许可证数量在资产负债表日的市场价值。如果过去发生的排放污染物导致企业要支付罚金，这时则将罚金作为计量环境负债的依据。同时，按相应金额计入环境成本。
三、转让排污许可证时的会计处理
企业在使用排污许可证的过程中有4种方式可以选择:1、使用最初取得的许可证的全部额度排放污染物；2、购买超额排放部分的附加许可证，或支付一定的罚金以排放超过初始取得的许可证规定的污染额度；3、使用许可证中的一部分额度排污，将剩余的部分递延到以后期间使用，以满足企业今后的 发展 需要；4、使用许可证中的一部分额度排污，将剩余的部分出售。在最后两种情况下，企业由于采取了治理污染的措施减少了排污量，在许可排放量和实际排放量产生了差额——“剩余排污权”。根据“利益最大化”原则，理性的企业会将“剩余排污权”出售获利。
企业转让排污许可证时，所获得的转让收入不是企业因销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动所带来的经济利益，而是企业因采用治理污染、保护环境的措施，而流入企业的经济利益，所以应将排污许可证的转让收入确认为环境收入，并将排污许可证的账面余额结转为环境费用。

四、排污许可证的 会计 信息披露
对于排污许可证的会计信息披露，在现有的会计核算体系下，可以采取补充报告的模式。在传统会计报表 内容 的基础上，将新增设的反映排污许可证的会计账户，如环境资产、环境负债等，在期末纳入传统会计报表的有关项目，以便得到反映 企业　经济 活动对环境 影响 后的财务状况、经营成果，满足不同信息使用者的需求。但是有些企业，其生产经营活动对环境影响较大，对环境保护和污染治理的投入很大，除了排污许可证的取得与交易之外，还会发生其他诸多环境活动，则可以采取独立环境会计报告的模式。在不影响传统会计报表的同时，增设两张环境会计报表:1、环境会计资产负债表，主要揭示企业在环境保护方面的资产、负债及所有者权益方面的状况；2、环境会计利润表，主要揭示企业在环境保护方面所取得的收益以及企业在生态环境保护方面所支出的各项环境成本和费用。对于一些无法通过货币计量的环境活动信息，则通过报表附注加以说明。
五、示例说明
根据以上的 分析 ，现将企业有关排污许可证的会计处理以示例具体说明。某企业用10万元购入可向江湖排放废水50吨的排污许可证，则
借：环境资产——废水排污许可证 10
贷：银行存款 10
2、资产负债表日废水排污许可证市价下跌为9万元，则
借：环境费用——废水排污许可证跌价损失 1
贷：环境资产跌价准备——废水排污许可证 1
3、该企业由于使用新设备，今年生产A产品过程中实际只排放了25吨废水，按与实际排污相对应的所需许可证数量在资产负债表日的市场价值，则
借：环境成本——A产品
贷：环境负债——未来应交废水排污许可证
4、该企业将剩余的废水排污权以6万元出售给另一家超标的企业，则
借：银行存款 6
贷：环境收入——出售废水排污许可证 6
借：环境费用——出售废水排污许可证
贷：环境资产——废水排污许可证
5、结转A产品的成本，发生的其他费用合计为15万元，则
借：产成品——A产品
贷：环境成本——A产品
生产成本——A产品 15
6、实际交还废水排污许可证，则
借：环境负债——未来应交废水排污许可证
环境资产跌价准备——废水排污许可证 1
贷：环境资产——废水排污许可证
7、假设该企业因超额排放废水，被有关部门处罚，应交纳排污费10万元，尚未交纳，则
借：环境成本——A产品 10
贷：环境负债——超额排污罚金 10
8、用银行存款实际交纳罚金时，则
借：环境负债——超额排污罚金 10
贷：银行存款 10
最后应按照传统的收入和费用类科目结转到“本年利润”的道理，将有关“环境费用”和“环境收入”结转到“环境收益”，得出企业在本期内环境活动带来的已经实现或即将实现的能够用货币计量的环境损益。
主要 参考　文献 :
李琳, 孙铮. 试论排污许可证在环境会计中的披露[J]. 财会通讯，2004，
张雪晶. 企业环境会计核算体系 研究 . 福建农林大学硕士学位论文[D]. 2005
张照军, 杜恒国. 浅析环境成本的会计处理及管理和控制[J]. 财务与会计，2005，
许家林, 王昌锐. 论环境会计核算中的环境资产确认 问题 [J]. 会计研究，2006，