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环境会计要素的确认

　　自然资源和生态资源构成人类生存和进行经济活动的基础，人类可以从自然资源和生态资源的开发利用中获得直接效益和间接效益；由于开发、利用自然资源而减少资源数量的耗减费用，由于废弃物的排放而造成生态资源的降级费用，由于保护环境发生的人力、物力、财力耗费等等费用，都应纳入环境会计的核算范围。环境资产、环境效益和环境费用等作为独立环境会计要素，构成环境会计核算的基本内容。本文试借助财务会计确认会计要素的标准对环境会计各要素进行确认。
　　一、环境资产
　　环境资产的确认
　　环境资产是指特定个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币计量，可能带来未来效用的环境资源。其中；可能带来未来效用是指它蕴藏着可能的未来效用，它单独或与其他资产结合起来具有一种能力，将直接或间接产生或有助于产生未来的效用。从已经发生的事项取得是指特定个体通过某种行为获得环境资源的所有权和使用权。控制是指特定主体可能不拥有环境资源的所有权，但能够对其行使使用权。环境资源是指人类以土地、森林、草原、水域、矿藏等作为劳动对象的自然资源和由自然资源派生的生态资源，其数量和质量对人类的经济活动有重大影响。
　　环境资源能否作为环境资产加以确认，它应符合如下确认标准：未来效用的可能性。在确认标准中采用可能性的概念，是为了指出与项目有关的未来效用实现存在的不确定程度。计量的可靠性。当会计核算资料没有重要差错或偏向，并能如实反映其拟反映或理当反映的情况而能供会计信息使用者作为决策的依据时，该会计核算资料就具有了可靠性。由于会计计量方法和反映技术的局限性，由于环境资源的复杂性，会产生所反映的事实具有模糊性的特点，这不属于偏向，仍可认为其具有可靠性。环境资产的地域范围、环境资产属于人类的共同“特定财产”，在国家对地域进行划分的同时，也划分着环境资源的所有权和使用权，环境会计只对本会计主体内的环境资源进行确认。
　　当环境资源是花代价取得时，其价值可以按所花代价进行计量；当环境资源是凭借某种权利取得，或是大自然赐予时，对于这种不花代价取得的环境资源可以依据合理的估算进行计量，如果无法作出合理的估算，如未探明储量的自然资源，就不能作为环境资产确认。在自然资源和生态资源中，有相当大的部分是无法对其直接计量的，因此环境会计的计量要大量地依靠合理估计的方法，但只要估计具有合理性，就可按估计的结果进行计量。
　　一项环境资源要作为环境资产加以确认，应符合环境资产要素的定义，符合确认标准，并具有相关的属性，能够合理地对它进行可靠的计量或估算。
　　环境资产的特征
　　环境资产种类极多，但是环境资产一般都具有如下特征
　　l、环境资产的开发利用具有不可逆性。不可逆性是指开发利用环境资产的行为破坏自然资源的原始状态以后，再将其恢复到未开发状态，在技术上不可行，或者必须经过一段相当长的时间的特性。
　　2、环境资产的变化符合生态平衡机制。在一定限度内的环境资产消耗，可以通过生态资源系统的自我调节机能和再生机能得以补偿。如果不符合这种平衡规律，就会引起生态系统的退化和失衡，因此环境资产的增减变化必须遵循生态平衡规律。
　　3、环境资产具有稀缺性。有些自然资源具有不可再生性或其再生的时间相当长，其储量会随着开发、利用而不断减少，使其成为稀缺的资源。
　　环境资产的分类
　　l、按照环境资产的形态分类，分为自然资源和生态资源。自然资源是指由自然界长期形成的人类生存的物质基础和经济发展的前提条件，包括土地、森林、水域、矿藏草原等等。自然资源按照其能否人造又可分为人造自然资源和非人造自然资源。生态资源是指独特的生态系统、独特的地形地貌、野生生物群、优美的自然风景等，以保持原状的形式进入人类生产消费领域。生态资源只有不被开发，不被破坏，才有效用价值。
　　2、按照环境资产能否再生分类，分为可再生资源和不可再生资源、可再生资源是指能够依靠自然现象或人类的经济活动，不断再生的资源，如地球大气层、阳光、空气、人造森林等等。不可再生资源是指在短时间内，不论通过何种活动都不能增加其储量的资源，且会随着开发利用而不断减少，如矿藏等等。相对来说，可再生资源中的一部分是取之不尽的，而且难以计量，一般不作为环境资产纳入会计核算系统。
　　3、按照环境资产的经济学意义分类，分为自由取用资源和经济资源。自由取用资源是指数量非常丰富，任何可能的使用者都可以无偿使用的资源，如未开垦的土地、新鲜的空气、清洁的水源。经济资源是指具有稀缺性，使用者必须付出一定代价才能使用的资源，如矿藏等。由于环境资源的过度开采，使自由取用资源逐渐向经济资源转化，其数量越来越少。
　　环境资产的计价
　　环境资产计价是指以货币来衡量环境资产的价值。从资源稀缺的角度来分析，资源分为自由取用资源和经济资源，而且经济资源的范围有越来越大的趋势。既然是经济资源，拥有、使用它都要花代价，并形成资源的价格。从资源的补偿角度来分析，自然资源的更新速度是有限的，环境资源稀释、分解和同化废弃物的能力也是有限的，如果经济活动中对环境的利用超过这个限度，就会导致自然资源的短缺、生态资源等级的下降。为了满足经济活动的要求，人类不得不追加投资以维持自然资源和生态资源的现状，此时的环境资产已包含了劳动量因素，并以货币表现为环境资产的价格。从资源配置的角度分析，环境资产有限，不能充分满足经济活动的需要，为了有效地开发、利用和保护环境资产，需要确定资源的价值。总之，只要良好的环境已经成为经济上稀缺的资源，为了兼顾经济发展和对环境的保护、利用，有必要以某种方式对环境资产进行计价，并使其价格保持在合理的水平上。环境资产的计价具有模糊性的特点。
　　二、环境费用
　　环境费用的确认
　　环境费用是指某一主体在其持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动，而付出或耗用资产的转化形式。其中：某一主体，可以是一个企业，也可以是一个国家、地区。其范围究竟如何，取决于环境会计主体。持续发展过程是指在不牺牲未来几代人需要的情况下，满足本代人的需要。经济活动是指人类开发、利用资源满足本代人需要所进行的活动；其他活动是指为维持环境资源的基本存量而进行的环境保护的活动。付出或耗用的资产是指进行经济活动或其他活动时，减少的环境资产和其他资产。这些资产一经使用，不能再带来未来效用，资产的价值转化为费用。
　　环境费用确认的标准为：未来效用的不可能性。如果一项支出不产生未来的效用，或者未来效用不符合确认环境资产的标准，那么该项支出应确认为环境费用。计量的可靠性。与环境资产确认标准理解相同。只有环境资产能够计量，耗用环境资产进行经济活动发生的环境费用也就能够计量，并形成资源产品的成本费用。为维持环境资产的基本存量发生的人力、物力、财力等按照财务会计的计量方法即可计量。由于污染环境而造成的损失也应是环境费用的一部分，但这种费用的计量是较困难的，只能依据合理的估计对其进行计量。
　　环境费用的特征
　　环境费用的种类繁多，但它们一般都具有如下特征
　　l、环境费用的发生往往伴随着环境资产的减少，有时也体现为社会经济系统内物质资产的减少。如自然资源的耗减费用直接表现为环境资产价值的降低，自然资源的保护费用直接体现为社会经济系统内物质资产的减少。
　　2、环境费用的发生是间断性与持续性并存的。生态资源保护费用主要是人类耗用一定的人力、物力、财力等保护环境发生的费用，是伴随着环境保护活动的进行而发生的，其费用通常按每次环境保护活动的实际发生额计量，表现在会计核算上具有间断性的特点。同时，自然资源的耗减与生态资源的降级是一个缓慢而持续的过程，具有很强的时滞性，其费用通常在每一会计期末总括计算费用总和，表现在会计核算上具有持续性。
　　环境费用的分类
　　按照环境费用支出的形式进行分类，可分为以下几类
　　1、自然资源的耗减费用。指由于经济活动对自然资源的开发、利用而发生的自然资源实体数量减少的货币表现。自然资源的储量随着开采、利用的规模而逐渐减少，减少的资源价值即为自然资源的耗减费用，并构成最终产品成本的主要部分。在很多情况下，耗减和降级是同时发生的。如不合理开采矿产资源，一方面减少了矿产的储量，另一方面破坏了未开采资源的开采条件，使其降级。这一特点说明耗减费用的计量具有模糊性。
　　2、生态资源的降级费用。指由于废弃物的排放超过环境容量而使生态资源质量下降所造成损失的货币表现。当废弃物的排放超过环境稀释、分解、净化能力时，造成环境污染，环境污染实际上是生态资源等级的下降。由于生态资源等级的下降给人类和经济活动带来的损失用货币计量，即为降级费用。
　　3、维持自然资源基本存量费用。指为维持自然资源目前的状况而发生的费用。由于人类的繁衍和经济的发展，自然资源的储量迅速下降。要保持经济的可持续发展，应以总体资源不枯竭为前提，为实现这一前提，人类要付出一定的人力、物力、财力，其货币表现构成维持自然资源基本存量费用。
　　4、生态资源的保护费用。指为避免生态资源降级或生态资源降级后消除其影响而实际发生的费用。环境保护费用包括废弃物的处理，环境卫生的维持等。
　　环境费用的计价
　　环境费用计价是指以货币衡量发生的各项环境费用的发生额。有些环境费用构成资源产品的成本，可按财务会计的计量方法对其进行计量；有些环境费用虽然不构成资源产品的成本，但对其计价，可以从数量方面客观地反映生态资源降级的代价以及恢复的代价。
　　三、环境效益
　　环境效益的确认
　　环境效益指在一定时期之内，环境资产给人类带来的已经实现或即将实现的，能够用货币计量的效用。环境效益具有以下几个基本特点：是一种效用，指人类从开发利用环境资产中获得一定程度的满足。能够用货币计量。作为环境效益的效用一定能够用货币计量；不能用货币计量的，如人类从环境资产中获得的存在效益、遗传效益等效益量可能极其巨大，但由于计量的局限性，不能确认为环境效益。效用与环境资产直接相关。从环境会计核算的目标出发，考虑到人类在开发利用自然环境时的能动性，可以人为地将效用的实现分为两个过程：一是直接开发利用环境资产产生效益的过程，人类得到来自于环境资源的资源产品；二是人类对资源产品的再加工创造收益的过程。只有第一个过程产生的效用才能确认为环境效益。效用已经实现或即将实现。指人类对环境的开发利用事项已经完成，而且已完成的事项所带来的效用已经实现。一定会计期间内发生。环境效益的产生是一个缓慢而持续的过程，是个时期要素，需要人为地划分各个会计期间，按权责发生制进行环境效益的核算。
　　一项与环境因素相关的效用能否作为环境效益加以确认，应符合如下确认标准：环境效益的现实性。随着人类有目的地进行环境资源开发利用，环境效益流入会计主体；人类无意识地向环境索取或环境自发地提供给人类一定的环境效用，如呼吸空气等，都会给人类带来一定程度的满足。不论效用实现的形式如何，只要能够实现，都可以作为环境效益确认。
　　可靠地加以计量。计量的可靠性是指会计计量的可予核实和反映真实的程度。必须承认，可靠性有程度之分，环境效益的确认十分复杂，需综合运用会计学、生态学、资源学与数学等各方面的知识。且由于计量方法的局限性，计量结果可能会有很大的模糊性。
　　如果环境效用的实现过程中，发生了人类劳动并通过交换实现，实现的环境效用可以按包含劳动量的货币表现计量；如果没有渗透人类劳动，纯粹是大自然的赐予，在计量技术允许的情况下，以包含效用量的货币估算计量。一项环境效用要作为环境效益加以确认，应符合环境效益的定义、确认的标准，能够可靠地加以计量。

　　环境效益的特征
　　环境效益的形式多种多样，从会计核算的角度看，环境效益具备以下几个特征
　　l、环境效益不体现为环境资产的增加。环境效益与环境资产的增加之间没有必然的联系，相反，环境效益的产生往往伴随着环境资产的减少，如森林被砍伐、矿藏被采掘。另外，环境资产价值不发生变动也有可能产生环境效益，如森林的存在可以保护土壤与大气层。调节气候，这项效益井不以森林价值的增减为前提。
　　2、环境效益的产生是一个缓慢而持续的过程。环境效益的产生与环境开发利用项目相关，但开发利用项目的完成与环境效益的完全实现往往需要间隔很长一段时间，另外，环境开发利用项目往往耗时长、重复性强，甚至在可预见的将来将一直持续下去，这决定了环境效益的产生是一个持续的过程。
　　3、环境效益的产生往往与会计利润的产生相重合。有些环境效益的产生是环境自发的行为；有些环境效益的产生需要以人类有目的的劳动为前提，如土地需要农民的开垦，由此形成环境效益与会计利润比肩而至的状况。对于这种效益可以按照会计利润的方法进行确认、计量。
　　环境效益的分类
　　根据环境效益的内容并考虑到环境效益核算的特点。可以将环境效益分为以下两大类
　　l、直接环境效益。指对环境进行开发利用，取得有形资源产品时获得的环境效益。有形资源产品直接体现为各种物质资料，如合理采伐森林获得林产品，通过销售林产品获得收益。这类效益与人类有目的的环境开发利用相关，它的产生能够增加人类的物质积累。
　　2、间接环境效益。指人类对环境进行开发利用，取得无形环境效用时获得的环境效益，如森林保护土壤和大气层，调节气侯，保护野生动物群带来的效益。这类效益与自发的环境利用相关，获得的环境效用是无形的，并不直接增加人类的物质资本，但从长远来看，也会影响人类物质积累的过程。
　　由于利用的方式不同，同一环境资产可能产生直接环境效益，也可能产生间接环境效益，而两者往往是不可兼得的，因此要求在开发利用环境资产时谨慎选择。此外，环境资产还会带来选择效益、遗传效益和存在效益。选择效益是指环境资产给人类带来物种多样化的效益；遗传效益是指环境的不可逆性给子孙后代带来的影响；存在效益是指多样化物种存在带来的效益。
　　环境效益的计价
　　环境效益计价是指以货币计量实现的效用价值。由于直接环境效益和间接环境效益形成的过程不同，其计价方法也不同。一般情况下，直接环境效益渗透着人类劳动，其效益可按劳动量的货币表现计量；间接环境效益通常没有人类劳动的参与，其效益的确定带有很大主观性，可按模糊数学的计量属性和包含效用的货币表现计量。通过环境效用的计价，可以提高人们支付环境保护费用的自觉性。