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管理会计的环境与其完善之策

　　管理会计是以资金运动为对象，以提高经济效益为目的，为企业管理者提供决策所需的信息和依据的经济管理活动，包括成本会计和管理控制系统两大部分。管理会计的实践早在19世纪英国纺织、铁路等企业的内部计量活动中就开始萌芽，其理论渊源则可以追溯到科学管理理论奠基人泰勒1911年发表的《科学管理原理》一书。目前，管理会计在西方发达国家已经得到了广泛应用，但在中国企业管理中，还没有真正发挥应有作用。其中，企业内外部环境是管理会计应用受限的一个重要原因。
　　一、管理会计应用的外部环境
　　随着市场经济体制的建立，管理会计在中国企业中应用的外部条件有了明显改善，但还存在一些阻力。
　　外部环境总体改善
　　市场经济体制是管理会计得以应用的基本前提。管理会计区别于财务会计的根本之处是为企业内部决策提供信息支持。在计划经济体制下，企业的生产经营活动听命于上级主管部门，自身决策的权限很小，因此管理会计既无法发挥其功能，也缺乏应用的动力。随着市场化进程的不断推进，企业成为独立决策、自负盈亏的市场主体，且市场竞争的日趋激烈，迫使企业挖掘内部管理潜力，管理会计于是具备了应用和发展的基本外部环境。
　　粗放型经济增长没有根本改变
　　市场化意味着管理会计具备了最基本的一项外部可行性条件，但事实上，管理会计在中国应用的进展，明显滞后于市场化进程，其中一个重要原因是中国粗放增长的外部经济环境。在一个主要依靠投入来提高产出的宏观环境中，企业这一微观经济主体无论在发展思路还是在经营行为上很难真正超脱。而集约化增长恰恰是管理会计的内在要求，毫无疑问，企业的外部环境及其对企业所产生的影响与管理会计的内在要求不相一致，这意味着管理会计要真正被外部环境和企业管理者所接受，还需要一个过程。
　　市场公平性不足
　　市场公平性不足是限制管理会计在中国企业中应用的又一主要阻碍。事实上，行政力量在中国经济中还有着重要影响，并在一定程度上使得企业行为偏离市场信号。一方面，中国存在为数不少的大型垄断企业，这些企业的利润和成本约束相对较弱，听命于主管部门的习惯思维仍然存在，从而弱化了管理会计应用的动力。另一方面，地方政府干预经济运行的冲动较为强烈。出于税收等考虑，地方政府可能对于辖区内一些企业提供往土地、信贷、税收等方面的优惠，使得企业经营成本被人为降低，且决策失误的后果可能被政府分担，因此应用管理会计的能动性不足。
　　二、管理会计应用的内部环境
　　从企业内部环境来看，目前管理会计在中国的应用还存在若干不利因素，主要有委托代理问题存在导致管理层行为异化，管理技术和精细化管理发展滞后以及管理会计方面的人力资源匮乏等。
　　委托代理问题的存在和管理层行为异化
　　与财务会计侧重于企业短期经营成果和财务状况的报告不同，管理会计除关注短期业绩外，还要兼顾长期和非财务量度的业绩，不仅保证企业短期利润目标的完成，更要确保企业长期发展战略的实现。然而，由于委托代理问题的存在，管理层可能出现行为异化，从而不利于管理会计的应用。一方面，激烈的市场竞争给企业管理层带来了沉重的压力，面对股东和出资人对于投资回报的要求，管理层可能更倾向于关注短期财务指标，从而忽略管理会计中长期业绩规划和非财务指标的作用，或者从思想上认为管理会计无足轻重。另一方面，受任期、业绩激励等因素影响，企业管理层可能在明知某些决策将会伤害企业长期竞争力的情况下，仍然采用杀鸡取卵的行为方式，作出错误的决策。在这种情况下，管理层人为因素和行为异化成为决策中的主要因素，而作为旨在为科学决策提供信息支持和依据的管理会计，自然无用武之地。
　　管理技术和精细化管理发展滞后
　　管理会计是在会计学和管理学双重基础上兴起的，是企业管理水平和管理技术发展到一定阶段的产物。这一点从管理会计的演化轨迹中可以清楚地看到。20世纪80年代以来，管理会计迅速发展，在一定程度上得益于以丰田汽车为代表的准时生产方式等新型管理技术的实施及其所带来的企业成本管理和质量管理等方面的内部环境变化，并配合管理技术进步引入了成本作业、成本动因等一系列新的概念和方法，对企业生产、经营、销售等各个环节和各种因素进行全面控制。可以说，管理会计是企业实现精细化管理的必然需要和有机组成部分。然而，从中国企业的现状来看，管理技术水平与发达国际和国际顶尖企业还存在着不小的差距，传统、粗放的管理方式仍然占据主流，精细化管理还没有深入人心。这就容易造成两方面后果。一方面，管理会计应用缺乏管理技术方面的相应支持。以成本控制为例，管理会计的成本管理控制系统能否真正实现并切实发挥作用，需要有适宜的管理技术作为支撑。另一方面，管理会计的技术发展缺乏基础，没有企业管理水平和管理技术的提高，管理会计的发展无疑将成为无源之水、无本之木。
　　管理会计人力资源匮乏
　　会计人员素质有待提高，管理会计方面的专业人才匮乏是中国企业中的普遍存在现象。从人力资源环境来看，管理会计发展所需的人力资源不足是一个十分不利的因素。首先，现有会计人员的知识结构不能满足管理会计之需。一名合格的管理会计人员，需要掌握会计、管理和经济分析等多方面的知识，才能对各项财务和非财务数据进行全面分析，为管理层决策提供有价值的参考信息。而在中国目前的现实中，会计人员学历层次不高、知识结构单一、知识老化而又疏于继续学习的情况并不鲜见，这与管理会计对人才的要求是不相适应的。其次，在技术手段上，管理会计也有着较高的要求，例如模型建立和分析等都是管理会计中比较常用的技术。在中国现有的会计人员队伍中，能够熟练运用这些技术的人员还比较少，现有人员普遍难以胜任管理会计的技术要求。最后，管理会计需要专业人员的创新能力，这也是当前会计人力资源的短板。例如，管理会计中非财务指标的制定、评估和分析就没有一定之规，需要会计人员根据企业的实际情况建立具有可操作性的体系，这无疑是对会计人员创新能力的一个考验。
　　三、改善管理会计应用环境的对策
　　针对目前中国企业管理会计应用环境中存在的问题，要加大工作力度，从改善企业内部和外部环境两个方面，为管理会计真正发挥效能创造良好的条件。
　　发挥市场倒逼机制的作用
　　从管理会计诞生和发展的轨迹来看，市场的压力是其最大的动力。当前，中国绝大多数行业的市场竞争已经相当激烈，特别是随着资源、能源和劳动力成本的上升，制造业已经进入微利时代。在这种情况下，市场优胜劣汰的倒逼机制将有助于加快管理会计在中国企业中应用的进程。从这个角度来讲，合理的政策取向应当是不破坏倒逼机制的作用。为此，一是要继续提高市场化程度，进一步推进国有企业改革，加强对垄断企业的监管，迫使企业挖掘内部管理的潜力，加强成本管理和质量管理，积极开发和运用管理会计技术；二是建立公平的市场竞争秩序，减少行政力量对经济运行的干预，使得各类企业切实能够公平独立地承受市场压力，从而增强其科学决策的动力，为管理会计开辟用武之地。
　　推动实施精细化管理
　　管理会计是现代企业精细化管理的题中之义，很难想象一家管理粗放、管理水平较低的企业会拥有成熟高效的管理会计体系。也就是说，精细化管理的实施，必然会带来对管理会计信息的需求，为管理会计应用创造良好环境。为此，一是要树立并强化企业精细化管理的理念，引导企业切实认识到提高管理和决策水平的重要性以及应用管理会计的必要性，从而能够自觉能动地加强管理会计的应用。二是提高管理技术水平，以管理技术发展带动管理会计的应用和技术更新。随着企业管理水平的提升，管理会计应用基础将得到巩固和强化，且能够在管理技术突破和热点转变的过程中，根据企业管理的需要，调整自身侧重点，并在实践中孕育和产生新的管理会计技术，推动管理会计的发展。
　　加快管理会计人才培养
　　加强人才培养、建立一支合格的管理会计人才队伍是推动管理会计应用的当务之急。为此，一是要加强管理会计教育。在高等院校会计专业教育中，不仅要开设管理会计的专门课程，还要设立配套的管理学、经济学、统计学、计量分析等方面的课程，改善未来会计人员的知识结构和职业素质。二是建立管理会计行业管理机构，指导管理会计的资格审核和继续教育。正如注册会计师有专门的行业协会进行管理一样，管理会计也应当设立相应机构，如管理会计师协会等。在此基础上，形成管理会计师考试、资格评审、定期教育等完整的管理体系，促进管理会计人员队伍建设的规范化。三是扭转对会计人员的传统定位和认识，提高会计人员在企业中的地位。要改变将会计人员定位为“账房先生”的传统认识误区，重新认识会计人员特别是管理会计人员在企业经营管理特别是决策中的参谋助手作用，激发管理会计人员的工作热情和学习动力。
　　四、结论

　　本文通过对管理会计在中国企业中应用环境的分析，得到以下主要结论。第一，管理会计在企业中的真正应用有赖于企业外部和内部两方面环境，只有在具备良好环境的基础上，管理会计才有应有的可行性和可操作性。第二，随着市场经济体制的建立和市场化程度的提高，中国企业管理会计应用的外部环境总体有了明显改善，但仍然存在市场公平性不足，行政力量干预等因素使得企业应用管理会计的主观能动性受到抑制等现象。第三，中国企业管理会计应用的内部环境还存在一些问题和阻力，其中委托代理问题的存在及其所导致的管理层行为异化；管理水平较低和管理技术发展滞后导致管理会计应用缺乏相应基础和支撑；管理会计专业人才匮乏等是比较突出的不利因素。第四，推动管理会计在中国企业中的应用，应当充分发挥市场倒逼机制的作用，增强企业应用管理会计的外部压力；推动企业精细化管理，为管理会计提供管理基础；加强管理会计专门人才的教育和培养，建立高素质的人才队伍。管理会计的环境与其完善之策