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中外企业会计准则——研究和开发的比较

　　随着经济体制改革的进一步深化和现代企业制度的建立，企业成为市场的主体，企业的生产经营权日益扩大，同时企业所承担的风险和责任也逐步增强。另一方面随着社会主义市场经济体制的建立和完善，企业之间的竞争也日益激烈，迫使企业从粗放型经营向集约型经营转变，企业管理者也墟越来越意识到科技的重要，竞争由简单的扩大产量、降低成本发展到科技竞争上来，各企业争相研究新技术并尽力将新技术转化为生产力。同时，国家为提高我国的综合国力，也鼓励企业从事研究和开发工作，并从税收等方面给予优惠政策。但由于目前对研究和开发费用的处理比较混乱，那么制定相应的研究和开发会计准则也成为必要。
　　在此准则制定的过程中，有关学者专家们借鉴了国际会计准则和美国、英国、法国、日本、香港等国家和地区的会计准则，并考虑到我国《企业会计准则》和分行业会计制度以及财务制度的有关规定，力求准则与国际惯例接轨，并在此基础上适合我国国情的需要，且便于企业会计人员操作。该准则包括引言、定义、研究和开发费用的组成、费用的确认和应披露的事项、附则六部分。
　　引言段指出本准则规范的范围-企业研究和开发活力的会计处理和会计报表揭示。
　　定义段对研究与开发的定义作了介绍，为有关人员理解准则提供了依据。费用的组成段，列举了研究和开发过程中将发生的各种费用。费用的确认段为费用的确认和有关会计处理规范作出规定。应披露事项部分对应披露的内容作了规定。附则段指出本准则的解释权和生效日期。
　　二、比较
　　这里我们仅对中国的《企业会计准则第×号-研究和开发》，《国际会计准则第9号：研究和开发费用》，美国《财务会计准则公告第2号-研究与开发费用会计处理》和英国的SSAP13：AccountingflrResearchandDevelopment作一比较。
　　关于范围
　　国际、美国和英国的准则都规定其适用范围不适用于开采行业中石油、天然气、矿藏的勘探和开发费用，但适用于这类行业中的其他研究和开发活动的费用。
　　根据合同为他人进行研究与开发活动各国准则规定略有不同。国际准则规定如果合同条款的实质是：与该荐研究和开发活动有关的风险和利益转移或将会转移给其它企业，则只有风险和利益的接受方才能按本号准则核算其费用；如果合同条款的实质是：与该荐研究和开发活动的风险和利益转移给其它企业的两条因素。美国准则规定“根据合同条款那些具体的能被偿还的间接费用也不适用”。我国到目前为止尚不存在为他们进行研发活动而承担相关利益和风险的情况，所以在制订准则时未涉及到。
　　另外，在我国准则的说明中还指出本准则的研究与开发活动不包括石油、天然气等特殊行业的地质勘探活动；企业对现有产品、生产线、生产工艺所进行的外型技术；企业初设阶段的研究和开发活动等。
　　关于定义
　　比较名的四个准则均对“研究”和“开发”下了定义。中国、国际、英国的“研究”定义中均包括基础研究和运用研究，而美国对“研究”下的定义主要侧重于应用性研究。中国、国际、英国在“研究”定义中均指明“创造性”活动，美国“研究”定义中无此内容。英国分别对“pureresearch”和“aooliedresearch”进行定义，其它三个准则中仅对“研究”笼统地下了定义。
　　国际、英国、美国的准则在定义段给“研究”“开发”的定义后面详细地列举了研究活动、开发活动、不属研究和开发的活动。我国在定义后面无此内容，在会计处理中企业很难判断哪些活动属于该范围，操作性较差。
　　关于研究和开发费用的组成内容
　　在研究和开发费用的组成内容问题上各国异议不大，一般都包括用于研发活动的设备设施费、材料费、人工费、合同服务费、外购无形资产费以及有关间接费用等，在这里就不详细展开。
　　关于研究和开发费用的会计处理
　　国际上对研究开发费用的会计处理有两种方法。一种是根据配比原则在研究和开发费用发生当年将其确认为一项资产，在今后得到与此费用有关的收入时再进行摊销，这就是所谓的递延法。另一种是，由于研究和开发费用与未来时期收益之间的关系的不确定性，按照谨慎性原则，应将当期发生的研究和开发费用作为本期费用确认，这就是所谓的销记法。
　　我国采用将研究和开发费用费用化的处理方法，在费用发生时直接计入当期损益，若企业使用国家专项拨款进行研究和开发活动，应将所发生的研究和开发费用冲减专项拨款。
　　美国的会计准则也只允许费用化，不允许资本化。
　　国际会计准则规定研究费用应在其发生的期间确认为费用，并且不应在其后的期间确认为资产。开发费用只有在符合一定条件下才确认为资产，否则确认为当期费用；最初已确认为费用的开发费用，不应在其后的期间确认为资产。资产确认的标准是：“产品或工序可以清楚地确定，分配给产品或工序的费用可以单独认定，并且可以可靠地计量；产品或工序在技术上的可行性可以被证实；企业打算生产、销售或者使用这种产品或工序；这种产品或工序存在市场，如果是为内容使用而不是出售，其对企业的有用性可以被证实；存在足够的资源或者能够证明可以获得这种资源，以完成此项目及其营销，或者对该产品或工艺进行使用。”并且进一步规定：“确认为一项资产的项目开发费用，不应超过可能从有关的未来经济利益中收回的金额在扣除进一步的开发费用，有关的生产费用和在销售该产品时直接发生的销售费用和管理费用之后的净额。”

　　英国的SSAPB规定用于研发活动的固定资产消耗的费用应予资本化并按SSAPB12：AccountingforDepreciation进行折旧。所有其它的研究费用计入当期损益。
　　开发费用的会计处理有两种选择，无论选用哪种方法应对所有的开发费用保持一致。
　　一种是销记政策，将所有开发费用计入当期损益。
　　一种是递延政策，将符合下列所有标准的开发费用资本化，蓁其余计入当期损益。这些标准是：
　　该项目必须能清楚地确定。
　　有关的费用一定能够单独地认定。
　　该项目的以下方面必须能合理肯定的评价。
　　A、技术可行性。
　　B、商业可行性，涉及到市场条件、社会公众的看法、消费者或环境立法。
　　经合理预期的该项目未来所带来的收入必须超过所有递延开发费，加上进一步开发费用和有关的产品成本、销售费用和管理费用之和。
　　一定能得到足够的资源，或者合理地预期能够得到这种资源来完成此项目，不要忘记工作所需的资本。
　　关于开发费用的摊销和损耗
　　由于中、美国准则将开发费用费用化。准则中就不涉及费用的摊销和损耗部分。而国际、英国的准则中要求符合条件的开发费用资本化，就必须同时规定费用的摊销和损耗的会计处理。
　　英国的SSAPB中规定当开发费用被递延到未来时期，必须在一开始商业运用就立即开始摊销。
　　国际准则中还明确规定，由于不确定性因素的存在，摊销期限一般不超过5年。如果导致开发费用冲销或冲减的事项不再存在，同时有令人信服的证据可以表明新的情况和事项将在可预见的将来持续下去，应将冲销或冲减的金额转回。
　　关于应披露事项
　　由于不同准则中所采取的会计处理方法不一致，所以应披露的事项也不同。
　　中国要求在会计报表附注中披露已计入损益的研究和开发费用。
　　美国要求揭示冲减收入的研究和开发费用总额，这种反映可在收益表的正文中，也可在财务报表附注中。由于政府经营的公司可以递延研究和开发费用，对其应有补充揭示。
　　英国的SSAP13要求揭示对研究和开发费用采取的会计政策、递延的开发费用账户的详细情况，并将其在资产负债表的“无形固定资产”项目中反映。只对公营公司、银行、保险公司和大的私营公司才要求分别对当期摊销的和当期发生并计入当期损益的研究和开发费用进行揭示。
　　国际会计准则要求揭示的内容最为全面，规定财务报表应揭示：
　　企业对研究和开发费用所采用的会计政策；
　　在本期确认为费用的研究和开发费用的金额；
　　所采用的摊销方法；
　　所用的摊销期限和摊销率；
　　期初和期末未摊的开发费用余额的对照，应反映：
　　A、根据第17段确认为资产的开发费用；
　　B、根据第21段或第25段确认为费用的开发费用；
　　C、分配至其它资产账户的开发费用；
　　D、根据第27段转回的开发费用。