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对新企业会计准则体系的解读
【摘要】本文从法律效力层次和会计的确认、计量和报告两个角度对新准则体系作了解读，希望能有助于读者加深对新准则体系的理解。
　　一、问题的提出
　　为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，2006年财政部发布了新企业会计准则体系。有些读者对新准则体系理解为，新准则体系由1项基本准则和38项具体准则以及应用指南等几个层次组成，并延伸到各个层次的具体条文内容。笔者将此定义为对新准则体系的法律效力层次的分析，认为这种理解和分析思路本身很准确，但这种分析还不够全面和深入，一定程度上流于表面化，还没有完全把握新准则体系的精髓所在。
　　二、从法律效力层次的角度解读新准则体系
　　会计方面的法规体系
　　考虑到我国现行会计方面的法规比较多，难以掌握，笔者认为，如果对会计方面的法规有一个总体了解，将有助于对新准则体系掌握和运用，因此先对会计方面的法规体系作一回顾和介绍。
　　按照我国《立法法》的相关规定，现行的我国全国范围内实施的会计方面的法规由法律、行政法规、部门规章等三个层次组成，也构成了一个体系。第一个层次由全国人大常委会制定的《会计法》及相关法律的相关规定，《会计法》是会计方面的根本大法，是所有会计方面法规的“母法”；第二个层次由国务院制定的《企业财务会计报告条例》等行政法规；第三个层次则是由国务院财政部门制定国家统一的会计制度，包括会计核算、会计监督等方面的部门规章和部门规范性文件，其中在会计核算制度中，具体又分为2006年发布的《企业会计准则2006》及应用指南和以前发布的《企业会计制度2001》、《金融企业会计制度》以及相关问题解答等规定。
　　新准则体系的法律效力层次
　　新准则体系由1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南以及以后将要发布的解释公告构成。
　　基本准则属于部门规章，以财政部部长令的形式发布，具有法律效力。基本准则是纲，具体准则的制定应当遵循基本准则。基本准则类似于国际会计准则理事会制定的国际财务报告准则中的《编报财务报表的框架》和美国财务会计准则委员会的概念框架。基本准则吸收了国际准则概念框架的合理内容。对于具体准则没有专门规范确认和计量的交易或事项，基本准则提供了处理的原则框架。基本准则主要规范财务报告目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素定义和确认条件、会计计量、财务报告等。
　　具体准则属于部门规范性文件，以财政部部门文件的形式发布，也具有法律效力，具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定。具体准则基本涵盖了到目前为止各类企业的各项业务，按规范的内容分为：1.一般业务准则，规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求，包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、资产减值、职工薪酬、借款费用、股份支付、所得税、收入、政府补助、外币折算、或有事项、会计政策、会计估计变更和差错更正、资产负债表日后事项、建造合同、租赁、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报、非货币性资产交换、债务重组和企业合并等；2.特殊行业的特定业务准则，规范特殊行业特定业务的确认和计量要求，包括石油天然气开采、生物资产、原保险合同和再保险合同等；3.报告准则，规范普遍适用于各类企业通用的报告，包括财务报表列报、现金流量表、合并财务报表、中期财务报告、分部报告、每股收益和关联方披露等。
　　应用指南，也属于部门规范性文件，以财政部部门文件的形式发布，也具有法律效力，包括32项具体准则的解释和附录，通常情况下，应用指南不能突破对应的具体准则。应用指南是准则体系的有机组成部分，是对具体准则的操作指引，具有更强的操作意义，适合我国企业广大实务工作者的工作习惯。
　　上述基本准则、具体准则和应用指南都于2006年发布，并于2007年1月1日起实施。
　　针对企业在执行新会计准则过程中提出的有关问题，财政部会计准则委员会成立了“企业会计准则实施问题专家工作组”，适时公布《企业会计准则实施问题专家工作组意见》，以便及时指导上市公司、会计师事务所等有关方面正确地理解和执行新会计准则。专家工作组由财政部、证监会、银监会、保监会、国资委和国家税务总局等机构相关人员组成。专家工作组将定期召开会议，进行研究，在达成一致意见后向社会公布专家组意见。需要说明的是，专家组意见本身不具有法律效力，没有强制执行力，只能起到指导作用。目前，专家工作组已经公布了第一份“专家组意见”。据了解，专家组意见公布以后，如果时机成熟，财政部将以此为基础，发布会计准则解释公告。解释公告也属于部门规范性文件，将以财政部部门文件的形式发布，也具有法律效力。
　　从以上分析可以看出，新的企业会计准则自成体系，层次分明，可独立实施，执行新准则体系的企业，不再执行原有准则、《企业会计制度2001》和《金融企业会计制度》等，这在我国会计发展的历史上还是第一次，从会计规定的表现形式和实施方式上也实现了与国际准则的趋同。
　　三、从会计的确认、计量和报告的角度解读新准则体系
　　新准则体系不仅表现为法律效力层次的外在体系，而且更表现为新准则体系紧紧把握了会计要素及相关交易事项的确认、计量和报告，并构成以确认、计量和报告为主体的内在逻辑体系。会计的确认、计量和报告三者之间有机统一，确认、计量主要规定了会计政策，报告则反映了执行会计政策的结果。无论是基本准则还是具体准则，包括应用指南的正文部分，都是以确认、计量和报告等为规范的重点内容。笔者主要分析基本准则对确认、计量和报告的具体规定。
　　关于确认问题。基本准则对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大会计要素的定义，解决的是确认问题。其中关键是资产、负债、收入、费用等四个要素，所有者权益和利润分别体现为资产与负债、收入与费用的差额。需要特别注意的是，对于上述四个要素，只有同时满足相关要素定义和要素确认条件的项目，才能够予以确认并列入资产负债表或利润表。要素定义和要素确认条件，两者缺一不可。符合相关要素定义、但不符合要素确认条件的项目，不能予以确认并列入资产负债表或利润表。以资产要素为例说明，一项资源首先要符合资产定义，即指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。该资源还必须同时满足以下两个确认条件时，才能确认为资产并列入资产负债表：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。
　　关于计量问题。基本准则单设一章予以规范。企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。基本准则主要规定了五种会计计量属性，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。这几种会计计量属性有其内在联系，基础是历史成本，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。后四种计量属性都相对于历史成本而言，重在反映资产、负债的当前价值，但又不能全部统一采用公允价值，在某些特殊情况下，还需要采用重置成本、可变现净值和现值等计量属性。

　　从准则关于要素的确认条件和计量的规定可以看出，确认和计量两者之间密切相关，不可分割。确认必然要求计量，没有计量也就没有确认。
　　关于报告问题。基本准则也是单设一章予以规范。新会计准则提升了财务报告的地位和作用，贯彻充分披露原则，着眼提高会计信息透明度、保护投资者和社会公众利益。报告的内涵发生了重要变化。新会计准则建立了一套完整的财务报表概念，除基本准则外，专门有8项关于报告类的准则。对于报告部分的规定，作为应用指南的正文，而不是作为附录。报告体现企业全部会计信息的结果和载体，新准则规定所有控制的子公司均应当纳入合并报表，企业应当定期提供中期财务报告，需要披露分部报告等信息。所有这些规定，均说明了报告的重要。这与国际上会计准则的发展趋势也相吻合。国际会计准则之所以改变为国际财务报告准则，其主要原因就在于报告的重要性。
　　需要引起高度重视的是，报告的内容不仅仅是几张会计报表本身，也包括会计报表附注。鉴于附注的重要性，笔者适当展开论述。会计报表附注是为了便于使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、依据、原则和方法及主要项目等作的解释。其作用主要在于提高会计信息的可比性和可理解性，促使会计信息充分披露，提高会计信息质量，有利于信息使用者更充分了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，并做出正确决策。总之，附注是财务报表不可或缺的组成部分，相对于报表而言，同样具有重要性。报表使用者需要了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，应当全面阅读附注。
　　附注应当按照一定的结构进行系统合理的排列和分类，有顺序地披露信息。附注的主要项目包括，财务报表的编制基础；遵循准则的申明；重要会计政策的说明，如报表项目的计量基础和会计政策确定依据；重要会计估计的说明，如下一个期间很可能导致资产和负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据；会计政策、估计变更和差错更正说明；重要报表项目的说明；其他有助于理解和分析报表项目的重要事项，如或有和承诺、企业合并和分立、重要资产转让和出售、关联方关系及其交易等。
　　附注尽可能以列表形式披露重要报表项目的构成以及当期增减变动情况，如资产减值准备明细表、分部报表、现金流量表补充资料在附注中单独披露。披露时一般先按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表顺序；然后同一张表中按照报表项目列示的顺序。附注采用文字和数字描述相结合的方式，并与报表项目相互参照。
　　有读者可能会有这样的疑问，通常认为，会计是一个由确认、计量、记录和报告四个环节组成的系统，新会计准则以确认、计量和报告等为规范的重点内容，那么新会计准则对记录做出了什么规定。新会计准则在强调确认、计量和报告的同时，适当淡化了记录环节。新会计准则对记录的规定主要体现在：在基本准则中，第一章规定了一条，即第十一条规定“企业应当采用借贷记账法记账”；在应用指南中以附录形式规定了“会计科目和主要账务处理”，同时给予企业很大的灵活性。做出这样处理的主要原因在于，记录解决的是会计方法问题，不涉及会计政策，而且“会计科目和主要账务处理”部分，打破了多年来不同行业的会计制度封闭割裂的局面，不同行业的会计科目和账务处理融为一体。
　　四、新准则体系的纵向比较和横向比较
　　以上笔者从法律效力层次和会计的确认、计量和报告两个角度分析了新准则体系。下面简要将新准则体系与我国以前的会计制度作一纵向比较，与国际上发达国家的会计准则体系作一横向比较。
　　与我国以前的会计制度纵向比较
　　计划经济条件下，我国长期以来形成了一套传统的财务会计管理模式，会计要素的确认和计量均由国家财务制度规定，会计制度只是按照财务制度规定进行相关的账务处理。1993年进行的会计改革，改变了我国40多年来以计划经济为基础的会计模式，将原来资金平衡表的体系改为资产负债表体系，完成了会计模式性转换。当时的行业会计制度并没有完全解决会计的确认、计量问题，仍然只规定会计记录和报告，这种会计制度本质上还是规范簿记的内容。财务制度规定确认与计量，解决会计政策问题。因此当时所实现的与国际会计惯例的协调是初步的。
　　随着改革的不断深化，1998年实施的《股份有限公司会计制度》第一次没有对应的财务制度，该制度涵盖了确认、计量、记录和报告等四个环节，本身包括了会计的计量、确认等过去认为是财务制度规定的内容。2001年实施《企业会计制度2001》，也没有对应的财务制度，该制度进一步完善了会计的计量、确认方面的内容，同时对记录、报告也作了详细的规定。
　　新准则体系继承了《股份有限公司会计制度》和《企业会计制度2001》的做法，全面规范了会计的计量和确认内容，并提升了财务报告的地位和作用。
　　与国际上发达国家的会计准则体系横向比较
　　国际上，发达国家的会计准则体系一般只规范确认、计量和报告的内容，不涉及记录的内容，准则本身不规范会计科目和账务处理，借什么、贷什么和账务处理由企业自己决定。确认、计量和报告均有严格规定，不可以随意改变，但记录环节可以适当灵活。
　　按照与国际财务报告准则趋同的原则，新准则体系没有沿用《企业会计制度2001》中突出记录的处理方法，仅在应用指南中以附录形式规定了“会计科目和主要账务处理”，表现形式上也实现了与国际财务报告准则的趋同，这样处理容易为国际会计界所接受。
　　五、结束语
　　新准则体系兼顾了国内的实际需要，同时在国际上也被高度认可，实现了国内实际需要与国际惯例的有机统一。