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政府财务报告披露内容改进

　　摘要：政府财务报告是政府部门及其附属机构向国家权力机关、决策机构、资源提供者、社会公众及其他利益相关者提供真实、可靠、有用财务信息的书面文件。我国现行的政府财务报告在其披露内容上不符合社会主义市场经济体制下公共财政的基本要求，存在许多问题，迫切需要改进。
　　政府财务报告是政府部门及其附属机构向国家权力机关、决策机构、资源提供者、社会公众及其他利益相关者提供真实、可靠、有用财务信息的书面文件。从内容上来说，政府财务报告所披露的信息必须全面、真实、可靠、透明，能够充分反映政府的财务状况、运营绩效及受托责任的履行情况，使政府财务报告既能够为国家权力机关、政府决策机构宏观决策服务，又能够为政府管理服务，同时还能够充分满足社会公众对政府财务报告的信息需求。目前，美国、澳大利亚等西方国家都在不断地丰富、完善政府财务报告的披露内容，而我国现行的政府财务报告从其披露内容上来看不仅与美国等西方国家相差甚远，而且也不符合我国社会主义市场经济体制下公共财政的基本要求，存在许多问题，迫切需要改进。
　　一、我国现行政府财务报告在披露内容上存在的主要问题
　　我国现行的政府财务报告主要由财政总预算会计报表、行政单位会计报表、事业单位会计报表三大报体系组成。财政总预算会计报表主要由资产负债表、预算执行情况表、预算执行情况说明书及其附表等报表组成；行政单位和事业单位会计报表主要由资产负债表、收入支出表、支出明细表、基本数字表和报表说明书等报表组成。这一政府财务报告体系是在1998年预算会计制度改革后开始实施的，与当时的形势是相适应的，但随着我国公共财政体制的建立和不断完善，以及我国加入世界贸易组组织，这样一套政府财务报告在披露内容上的弊端越来越暴露出来。我认为我国现行的政府财务报告在披露内容上主要存在以下问题：
　　没有全面、完整地反映政府承担的债务情况
　　目前，我国财政总预算会计的资产负债表反映一级政府承担的债务情况的项目主要有三个：“借入款”项目反映的是按法定程序由中央政府按全国人民代表大会批准的数额举借的国内和国外债务，以及地方政府根据国家法律和国务院特别规定举借的债务；“与上级往来”项目反映的是在预算执行期间本级财政对上级财政形成的债务；“暂存款”项目反映的是在预算执行期间财政对预算单位形成的债务。这样看来，目前政府财务报告披露的政府债务范围过窄，没有披露政府的隐性债务。长期以来，我国着重强调政府财务报告是为政府的预算管理服务的，因而一些与政府的预算收支没有直接关系的重要债务信息被忽视或遗漏，如政府欠发工资、社会保障支出缺口、政府承担的各种借款、国债的未来还本信息负担、国有商业银行的不良资产坏账等，因为它们都不涉及当前的预算支出，对于这些情况，不仅社会公众难以进行监督，财政部门也缺乏准确的了解。
　　没有真实地反映政府的运营成本和运营绩效
　　长期以来，我国的预算会计主要以收付实现制作为会计的核算基础，财政总预算会计、行政单位会计、教育等事业单位会计都不进行成本核算，对内不计算成本，对外也不报告成本，因而以收付实现制为基础编制的政府财务报告所披露的信息不能帮助使用者评判政府的运营成本，特别是有关的服务成本，如当前社会普遍关注的高等学校教育成本，目前就众说纷纭，社会公众很难从政府财务报告中得到权威的评判信息。除了没有如实地反映政府的运营成本外，现行的政府财务报告披露的信息也没有如实地反映政府的投入产出情况，不能准确地反映政府的运营绩效和受托责任，如政府对国有资产所有权和收益权的管理这一重要的信息并没有一个完整披露，这和当前我国强调的公共绩效管理理念有较大的差距，不利于公共绩效管理的开展与政府受托责任的强化。
　　不能如实地提供国库现金管理方面的信息
　　从2001年起，我国开始推行国库集中收付制度改革，目前，这一改革在全国已基本完成。推行国库集中收付制度改革建立国库单一账户体系后，所有财政性资金的收支活动都纳入国库单一账户体系管理，导致国库现金大大增加，但现行的政府财务报告既没有提供现金流量表，国库对外也没有公布“国库现金日报表”及“国库现金月报表”，这就没有如实地披露政府国库现金管理方面的信息，如国库现金的流入、流出及结存情况，政府对国库现金余额采取了何种运营方式，取得了怎样的运营绩效，制定了什么样的风险控制机制等，社会公众知之甚少。
　　资产负债表的项目设置不科学
　　我国政府财务报告中有关报表的项目设置不科学的内容很多，这里笔者重点谈谈资产负债表的项目设置问题。现行预算会计制度规定，财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计按资产+支出=负债+净资产+收入这一会计等式设计资产负债表，其结构为左边为资产部类，包括资产和支出两大类项目，右边为负债部类，包括负债、净资产和收入三大类项目，因而在资产负债表的项目设置上，既设置了资产、负债、净资产三类项目，又增加了收入和支出两类项目，这样的项目设置显然不科学。从国外政府会计的资产负债表和我国企业会计的资产负债表来看，其项目设置均不涉及收入和支出两类项目，因此，我国政府财务报告中的资产负债表在项目设置上既不符合国际惯例，也没有与我国企业会计接轨，同时还与收入支出表中的项目造成毫无意义的重复。
　　没有包含审计报告，降低了政府财务报告的可信度
　　长期以来，我国政府的财政支出信息不很透明，预算如何编制、如何执行，财政资金如何使用，产生了什么效益，社会公众对这些不十分了解，尽管每年三月份财政部部长代表政府向全国人民代表大会所作的国家预决算草案的报告向社会公布，但报告过于笼统，缺乏必要的审计监督，不仅社会公众看不懂，专业人士也不一定明白。另外，某些政府部门长期大量违规使用资金，国家审计署近几年每年都审计出高达几十亿甚至上百亿的违规资金，如2005年审计署审计长在向全国人大常委会报告2004年度审计工作报告时，披露了中央部门违规资金高达90亿元。对社会公众而言，不包含审计报告，政府财务报告的可信度就大大降低。
　　二、我国政府财务报告披露内容的改进
　　我国政府财务报告披露内容存在的一系列问题，导致我国政府财务报告同其他各国政府财务报告不具有可比性，不能全面、完整系统地反映政府的财务状况，运营业绩及受托责任的履行情况。借鉴西方国家成熟的经验，结合我国的国情，我国政府财务报告的披露内容可以从以下几个方面加以改进。
　　全面、系统地披露政府的债务
　　我国政府的债务目前主要包括我国政府向外国政府及国际金融机构借入的债务国债的未来还本付息负担，国有商业银行的不良资产坏账，社会保障支出缺口，政府担保的各种借款等。这些债务有些已按收付实现制的确认条件，在会计上得到确认，并已在政府财务报告中予以披露，如我国政府向外国政府及国际金融机构借入的债务，而更多的隐性债务在会计上没有得到确认，在政府财务报告中也没有予以披露，如国债的未来还本付息负担，政府担保的各种借款等。从国际经验来看，一些市场经济国家能够在政府财务报告中全面、系统地披露政府所有的债务信息。我国政府财务报告也应改进对政府债务信息的披露，对于符合权责发生制基础下负债的确认条件和计量标准的政府债务，财政总预算会计应按权责发生制的要求进行会计确认、计量，并在资产负债表中有关项目予以披露；对于不符合具体的负债确认条件和计量标准，无法量化的政府隐性债务，应在政府财务报告附注中披露相关信息，以全面、系统地披露政府所有的债务信息。
　　增加政府运营表、资本性支出表、产出与业绩分析表等报表
　　从2000年以来，我国逐步开展了财政资金绩效考评工作，但目前的绩效考评主要是为了提高预算管理水平，是为预算管理服务的，如在预算管理中引入了绩效预算的思想，对行政单位、事业单位的项目支出建立了一套较完善的绩效考评制度。但目前我国政府财务报告明显示滞后于财政绩效管理改革，不能真实地提供政府的运营成本和运营绩效这方面的信息，鉴于这种情况，笔者建议借鉴外国的经验，在政府财务报告中增加政府运营表、资本性支出表、产出与业绩分析表等报表，将现行的政府财务报告转变为顺应公共绩效管理潮流的，以披露国家预算执行信息为重点，并能全面地反映政府整体财务状况、运营成本和运营绩效的综合性财务报告。
　　增加现金流量表
　　目前，我国学术界正在进行预算会计改革有关问题的探讨，在政府财务报告中是否增加现金流量表意见不一。但笔者认为，我国政府财务报告应增加现金流量表，原因主要有二：第一，在推行国库集中收付制度改革后，国库现金的流入、流出数量及余额大大增加了，为了加强对国库现金的监督管理，政府财务报告必须全面、真实地披露国库现金流入、流出信息及政府对国库现金余额的运营信息。
　　第二随着我国政府履行的受托责任越来越广泛，内、外部信息使用者对于政府财务报告信息的需求量越来越大，政府财政年度的现金流量情况是他们进行分析评价和作出各种决策必不可少的信息，特别是今后我国预算会计的核算基础由收付实现制度变为权责发生制后，这方面的信息更为重要。
　　资产负债的项目列示
　　资产负债表应是反映政府某一时点静态财务状况的报表，而我国现行的财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计的资产负债表都列示了收入和支出项目，这就说明现行的资产负债表是反映某一会计期间动态财务状况的报表，因此，有必要删去资产负债表中的收入、支出项目，改为按资产=负债+净资产的会计等式设计新的资产负债表，仅列示资产、负债、净资产三类项目。建议在财政总预算会计的资产负债表中，在资产类项目下增加列示政府投资资产、对内贷款、对外贷款等项目，以全面反映一级政府所拥有的资产；在负债类项目下不增加列示国内债务、国外债务、借入转贷资金等项目，以全面反映一级政府所承担的债务；在净资产类项目下增加政府投资基金、政府贷款基金等项目，以全面反映一级政府所拥有的资资产。
　　在政府财务报告中增加审计报告
　　政府财务报告必须接受客观、公正的审计，只有在此基础上对政府财务报告进行分析才具有现实意义。从理论上讲，政府行政当局编制政府财务报告、社会公众、立法机构等使用政府财务报告，由于使用政府财务报告的立场与提供政府财务报告的立场不一致，政府行政当局提供的政府财务报告内容的真实性和可靠性就会受到使用者的怀虑，这就要求政府审计机关或其他社会审计机构以其公正、中立的身份通过对政府财务报告进行审计，提供客观、公正的鉴证报告，使政府财务报告取信于使用者，以解除其受托责任。因此，我国可以借鉴国外的经验，在政府财务报告中增加审计报告，借以保证政府财务报告披露内容的真实性和可靠性。政府财务报告披露内容改进