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剖析新会计准则中利润表之变化
【摘要】新 会计 准则的实施使利润表项目进一步增加，将部分未实现资产增值收益纳入利润表，这在增加会计信息相关性的同时降低了其可靠性。本文就此进行分析并提出了改进意见，建议用全面收益代替净利润作为利润表的基础。
　　利润表是反映 企业 一定期间经营成果的财务报表，又被称为“收益表”和“损益表”。自上世纪90年代以来，英美各国及国际会计准则委员会对财务会计报告的改进主要集中在利润表的改进方面，重心是报告全面财务业绩，即在传统利润的基础上增加“其他全面收益”的内容，即扩大了利润的呈报内容。2006年2月，我国新会计准则对利润表的内容及呈报进行了不同于西方国家及国际会计准则的改进，这时的“利润”已不是原来意义上的利润，其质量和实质都有所变化。
　　一、新会计准则中利润表的变化
　　新会计准则对利润表的影响主要体现在会计要素的调整、会计计量基础的变化上，其中主要体现在“直接计入利润的利得和损失”，即主要是“公允价值变动损益”和“资产减值损失”。
　　利润要素及定义的变化
　　原会计要素包括六个部分，资产、负债和所有者权益属于资产负债表要素，收入、费用和利润属于利润表要素。新《基本准则》对六大会计要素作了重大调整，在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失，利润金额取决于这三者的计量。
　　利润确认计量的变化
　　新会计准则不再强调 历史 成本为基础计量属性，而按照现行国际惯例把公允价值概念引入 中国 会计体系，在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、 金融 工具、套期保值和非共同控制下的企业合并等方面都引入了公允价值计量，将公允价值的变动直接计入利润。
　　1.投资性房地产账面价值的调整。企业会计准则第3号《投资性房地产》第十一条规定：“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”
　　2.生物资产公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第5号《生物资产》第二十二条规定：有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，并同时满足生物资产有活跃的交易市场和能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计两个条件的，应当对生物资产采用公允价值计量。
　　3.非货币性资产交换产生的损益。企业会计准则第7号《非货币性资产交换》第三条规定：非货币性资产交换同时满足交换具有商业实质及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
　　4.资产减值产生的损失。企业会计准则第8号《资产减值》第十五条规定：“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。”第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”
　　5. 债务重组收益。企业会计准则第12号《债务重组》第四、五、六、七条中规定：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；将债务转为资本的，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；新债务重组准则将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，并要求在利润表中确认相关损益。
　　6.金融工具公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第22号《金融工具确认和计量》第三十八条规定：“金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。”
　　7.套期工具公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第24号《套期保值》第二十一条规定：“公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应当按此规定处理。”
　　利润报告方面的变化
　　在新 企业　会计 准则第30号“财务报表列报”中，对利润表的呈报作了些新规定：
　　1. 不再区分主营与非主营业务利润。原企业会计制度中对利润表的格式给予了明确规定，其中之一就是规定单独陈报“主营业务利润”、“其他业务利润”；新准则中不再要求区分，只是将营业利润分解为“营业收入”、“营业成本”、“营业税金”、“管理费用”、“销售费用”和“财务费用”。
　　2.对直接计入利润的利得和损失单独列示。新第30号会计准则规定在利润表中对“公允价值变动损益”、“资产减值损失”和“非流动资产处置损益”项目要单独列示。
　　3.净利润的含义与内容已发生了实质性的变化。将“公允价值变动损益”、 “资产减值损失”等未实现资产利得和损失纳入了利润表，使净利润中包含了部分“其他全面收益”的内容，而“其他全面收益”在国际上是列入“全面收益”的。
　　二、不足与改进
　　新会计准则在利润方面变化的最大亮点是突破“ 历史 成本原则”、“收入实现原则”、“稳健原则”等传统利润确认原则的束缚，使净利润中包含了部分“其他全面收益”的内容。笔者认为这种做法欠妥：一是不符合稳健原则的要求，降低了利润信息的可靠性；二是与国际惯例不符，；三是容易使上市公司利用“公允价值变动损益”、“资产减值损失”进行“盈余管理”，平滑经营业绩，操纵利润。
　　要解决这些问题，笔者认为可以借鉴西方国家的全面收益理论，改进我国的利润表，由于新会计准则已经对反映全面收益信息的利得和损失会计要素进行了定义，利润表的改进就只需解决全面收益的内容与报告两个问题。
　　全面收益的内容
　　可将全面收益内容分为已确认并已实现的利润和已确认但未实现的其他全面收益两部分。利润反映传统利润表中的净利润部分，其他全面收益反映当期已确认、当期产生但未实现的利得和“直接计入所有者权益变动表的利得和损失”项目。
　　全面收益的报告
　　从国际上发布的有关财务会计准则来看，对全面收益大致采用三种报告模式。一是两表法，即除传统收益表外，增加一张财务业绩表报告其他全面收益。二是一表法，即扩展利润表。即在利润表的净利润下，列示其他全面收益项目，最后报告全面收益总额。三是在业主权益变动表内报告全面收益。
　　鉴于上述分析及目前我国利润信息失真现象较严重的国情，笔者提出两点建议：
　　1.在我国目前的现实环境下改进利润表宜采用一表法的模式，即在保留现行利润表原内容的前提下，在利润表中“净利润”项目下增加其他全面收益的内容，在扩展后的利润表中反映“全面收益=净利润+其他全面收益”的关系。 计算 公式为：净利润=收入-费用+已实现利得-损失，全面收益=净利润+其他全面收益，期末所有者权益
　　=期初所有者权益+所有者投资+本期全面收益-所有者分红。这样可以使资产负债表与扩展后的利润表重新建立起钩稽关系。
　　2.由于利润的“ 经济 后果”影响，建议纳税、利润分红、考核经营管理层受托责任、“公司连续3年亏损不得上市”等仍以扩展利润表中的“净利润”为基础；投资者决策及考核国有资产保值增值可以 参考 利润扩展表中的“全面收益”信息。