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我国管理会计研究与国际惯例的差距

　　管理会计是本世纪初伴随着泰罗的科学管理思想的产生而产生的，并随着经济的发展在国外的企业中得到了推广、运用和发展。它的主要职能是为提高企业经营效率和效益而建立各种内部会计控制制度，编制和提供内部管理需要的各种数据、资料等。我国对管理会计的应用是在70年代末和80年代初随着西方管理会计理论的传入而开始的，在企业中应用的历史并不长。由于各种原因，目前管理会计的应用总体上是不尽如人意的，会计学界对管理会计还没有进行系统的研究，理论界更多的还是在讨论管理会计应否独立成科。相比之下，国外发达国家十分重视管理会计的研究，既有专门的学术机构和学术杂志，也有深受企业欢迎的职业管理会计从业人员。本文试图从认识、内容、组织三个方面分析我国管理会计研究与国际惯例之间存在的差距，并总结现阶段我国企业应用管理会计的特色，以期为我国管理会计的未来研究寻找一条理论与实践并重的可行之路。

　　一、认识上的差距

　　管理会计自问世以来将近有一个世纪的历史，而现代管理会计的真正形成和迅速发展是从20世纪50年代开始的，它不断吸收现代管理科学和相关学科的研究成果，内容逐步完善，应用范围逐步扩大，作用越来越明显，在工业发达国家和地区还成立了专业的管理会计团体，形成了管理会计师职业。现代管理会计在西方已成为一门系统的、规范的、相对独立而又不断发展的学科。　
　　我国自80年代从西方引入管理会计后，一直受到会计主管部门、会计教育界和企业界的高度重视。然而，在实践过程中，管理会计的地位始终未被人们接受，在企业中未能得到深入广泛的应用，在国内学术界对管理会计的定位也存在多种争议。
　　(一)存亡之争。管理会计能否作为一门独立的学科而存在，一直是人们争议的话题之一。有的学者认为：“管理会计实际上应是财务管理学的一个分支，具体可称为财务决策学或财务控制学，而不是管理会计学……管理会计学可不必单独成科。”有的学者则认为管理会计应该单独成科。从管理会计对会计学的贡献来看，现代管理会计的出现，使得已有500年发展史的现代会计，似乎成了一门新兴科学，它使得传统会计从记帐——报帐型”转化成“计划——控制型”，对会计学的发展做出了巨大的贡献。从管理会计内容来看，它完全冲破了传统会计条条框框的束缚，广泛吸收了现代行为科学、管理科学、现代数学和系统理论的基础理论，形成一门新兴的多学科交叉的学科。因此，它必然与许多学科存在着密切的联系，但这并不影响管理会计学科的独立性，它本身亦具有自己独特的理论和方法，只是有待进一步完善。　
　　(二)包容之争。人们统计分析发现，财务管理、管理会计、成本会计三者之间在内容上的交叉重复率达60%以上，管理会计的绝大部分都重复出现在成本会计和财务管理的相关内容之中。那么，应该如何尽可能减少这种重复性呢?学术界对管理会计是否应包容在成本会计和财务管理之中有各自不同的见解。第一种观点是三足鼎立，即这三者尽管有内容上的交叉，但不影响各自的独立。这一观点与管理会计应作为一门独立的学科是一致的，认为管理会计在处理信息的观点和方法上有自己的特色，在决策科学化，控制考评会计方面更有着广阔的研究领域，是不能被成本会计、财务会计所代替的。第二种观点是主张兼并，取消管理会计。即将管理会计中与成本相关内容，如成本习性、变动成本法、成本预测、本量利分析、决策成本、质量成本、责任成本纳入现有的成本会计中，更名为成本管理会计。其实在国外所谓成本会汁就是管理会计，管理会计在内容体系上的组织，可以说是成本会计内容上的延伸。因而将管理会计与成本会计重新整合，而形成成本管理会计的确有其合理性与可行性。同时，在兼并观下，将管理会计中与成本无关的内容，如短期经营决策、长期投资决策、预测控制、责任会计等，剥离到财务管理中去，通过将管理会计内容的合并与分立，在某种程度上消除了三门学科的重复性，但是管理会计的预测决策及评价考核控制的功能被削弱了。
　　(三)第一之争。迄今为止，一部分学者推崇将传统的大会计学科分为财务会计与管理会计两大领域，即二元论观点。然而由于管理会计、财务会计、成本会计的重复交叉关系，人们对究竟谁应作为与财务会计并列的另一极产生了质疑。一是新二元论，该观点依然保持了二元论，一极仍为财务会计，另一极则由财务管理取而代之。财务管理是由筹资管理、投资管理、损益管理三部分组成，实质就是会计六要素管理。财务会计与财务管理都以资金运动为研究对象，均以会计六要素为主线构建框架体系，只是二者侧重点不同，因此，将二者作为大会计学的两大领域也有其科学性与合理性。那么，管理会计的定位在哪儿呢?新二元论认为，管理会计只能是与成本会计相对应的学科。二是三元论，即将传统的大会计学分为财务会计、财务管理、成本管理三大领域，其实质是将管理会计的内容分解到财务管理和成本会计这两个学科中，“名亡实存”，从而构成新三元论。总之，管理会计的合法地位一直还在争论之中。

　　二、内容上的差距

　　(一)定义。美国管理会计公告中将管理会计定义为“向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程”。而我国教材中一般认为管理会计是指以强化企业内部经营管理，实现最佳经济效益为目的，以现代企业经营活动为对象，通过对财务信息的深加工和再利用、实现对经济过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能的一个分支。将以上两个定义进行对比，我们不难发现，前者强调了管理会计是对所需会计信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程，后者只认为管理会计就是对财务信息的深加工和再利用。很明显，后者相对缩小管理会计的研究范围，限制了管理会计的深层次发展。　
　　(二)框架。众所周知，美国管理会计实务委员会一直致力于建立管理会计的基本理论体系——管理会计的框架，它包括目标、术语、概念、惯例与方法、会计活动管理六大主要内容。美国管理会计公告中分别对这六类进行了详细说明。建立管理会计框架，正如同建立财务会计框架一样，界定管理会计的理论基础，促进管理会计不断发展和走向成熟，也促进了其在企业中的推广与运用。我国各种管理会计教材中均以介绍管理会计的各种方法为主，很少涉及管理会计的理论基础问题，有关这方面的文章也是寥寥无几，建立管理会计框架结构更无从谈起。

　　(三)职业。西方管理会计形成以后，为充分发挥管理会计的职能作用，帮助企业管理当局提高经营管理水平和经济效益，英、美等西方国家的会计界推进了管理会计的职业化，并逐步形成了管理会计师职业。英、美管理会计师，必须先通过专门的“管理会计资格证书”考试，取得资格后才能执业。经过考试的激励与选拔，形成了一个高素质的管理会计师团体。不论是在英国，还是美国，取得特许管理会计师或管理会计师资格，就意味着具有较高的社会地位，具有更多的机会获得企业的高层管理职位。在我国多数企业中，只有会计人员和财务人员两大类，管理会计的任务与职能基本上由财务部门和成本核算部门分担，没有一个专门职能机构履行管理会计任务，也没有专职的会计人员执行管理会计职责，管理会计师职业也只能是镜中花、水中月。
　　(四)道德。任何一个职业，都存在职业道德，或明文规定，或约定俗成，或兼而有之。我国目前根本没有管理会计师这个职业，管理会计师的职业道德当然只能是无本之木、无源之水，其研究也无人问津。美国管理会计师已形成一个庞大的职业团体。1982年，全美会计师协会颁布了《管理会计师职业道德标准》。管理会计师在对其服务机构、专业团体、公众及其本身履行职责时，必须遵循职业道德标准，这也是实现管理会计目标的有机组成部分。该职业道德标准包括技能、保密、廉正、客观性以及道德行为的解决五大项，约束了管理会计师的行为，也使管理会计师提供的信息具有较强的可信性，为管理会计师职业发展奠定了良好的道德基础。　
　　(五)应用。西方发达国家管理会计不仅在广大工商企业得到广泛应用，而且在银行业和服务业得到推广并且成效显着。与之相比，管理会计在我国企业的应用极为有限，大量的技术方法并没有在实践中真正得到应用。调查表明，我国管理会计主要应用于以下五个领域：(1)成本会计系统；(2)短期决策部门；(3)资本预算；(4)标准成本核算；(5)管理控制。值得一提的是，一般企业均运用了责任会计的管理模式。但是，大部分企业对全面预算。风险分析、差量分析、长期投资决策方法、企业员工业绩评价等知之甚少，企业会计人员仍缺乏管理会计的基本观念，更谈不上运用这些方法去参与经营管理。总体上讲，管理会计在我国没有得到足够重视和普遍应用，这与发达国家相比，还存在着相当大的差距。　　
　　三、组织上的差距

　　(一)无组织。现代西方国家一般均有管理会计师协会，作为管理会计师的专业组织，如美国的管理会计师协会，英国的特许管理会计师协会，加拿大的管理会计师协会。这些专业组织的成立推动了管理会计在企业中的应用与发展。国际会计师联合会也设有管理会计专门委员会。这些组织通过制定管理会计公告，定期召开管理会计研讨会等非强制式的方法，引导全社会的管理会计研究，解决管理会计实践中的新情况。新问题、新方法，吸收有关力量构建理论体系和实务操作规范，大大推进了管理会计这门学科的发展与完善。令人遗憾的是，我国直到去年才在中国会计学会下设有一个研究管理会计的专业小组。我们认为，有必要借鉴发达国家的经验，像建立中国会计学会和中国注册会计师协会那样，成立专门的管理会计机构以推动其发展。结合我国实际情况，目前可先在中国会计学会下设置单独的委员会来进行管理会计的研究。这无疑会使我国管理会计的应用与发展在即将到来的新世纪里走进一个崭新的春天。　
　　(二)无系统研究。这首先体现在我国既没有一个专门机构来研究和指导管理会计工作，也没有专业化的管理会计师队伍，各种学术或职业组织几乎都未将管理会计列为其重要的工作议题，当然也就无法展开对管理会计的系统研究。其次，从有关管理会计的期刊杂志来看，西方国家的管理会计专业机构都有自己的管理会计刊物，例如英国特许管理会计师协会出版《管理会计》月刊、《管理会计研究》季刊，并负责发布《管理会计正式术语》。台湾和香港也成立了管理会计学会并发行《管理会计》杂志，但大陆目前还没有单独出版有关管理会计的期刊，只是有少数杂志上设有管理会计这一专栏。最后，从管理会计的研究领域看，我们只注重财务会计所提供的数据即企业内部信息，忽视企业外部市场信息，使其研究的视野过于狭隘，从而无法进行有针对性的系统研究。中国会计学会分别在1997、1999年两次举办“管理会计与应用”有奖征文活动，在一定程度上激发了对管理会计的研究热情，有助于管理会计研究的深入和系统化，但这还远远不够。国外管理会计的研究已经非常深入，并且已经从传统管理会计研究开始转向战略管理会计研究，这不能不引起我们的关注。　
　　(三)无后起之秀。缺乏管理会计师的考核选拔机制使我国管理会计研究显得后继乏人。从我们对1999年《会计研究》杂志发表的论文来看，总共有137篇(包括各种文章、译稿等)，而其中只有10篇是关于管理会计的(包括成本会计在内)，仅占总数的%。这对于传统会计领域一大分支之一的管理会计显得极不相称。同时，我们现在绝大多数从事管理会计研究的人员是毕业于财务会计专业，在思维方式上受到财务会计的束缚很多，无法将现代信息技术、高等数学、各种相关预决策模型真正与会计学知识结合起来，也阻碍了我国管理会计研究的深入发展。在管理会计研究领域除余绪缨、李天民等几位前辈名师外，至今还未发现有影响的后起之秀，这不免令人遗憾。因此，我们认为管理会计的研究应吸收具有交叉学科知识背景的人才，如鼓励理工科毕业生报考会计专业研究生，在名师指导下进行系统深入的研究，定会改变目前的落后面貌。　
　　以上对比分析，不是仅仅为了找出我国管理会计研究与国际惯例存在的差距，而是在于提醒我们反省产生这种差距的原因。我们认为，这种差距的形成与我们过去长期不重视管理会计的理论研究有着直接关系；也与我们会计研究长期重规规范研究而忽视实证研究有关；还与我们会计学科过去重定性分析轻定量分析有关。因此，在认识上，我们应学习借鉴国外惯例的成果，克服目前组织上不重视，理论研究脱离实际等等不足。我们建议应该将管理会计和成本会计结合起来进行研究，尽快成立全国性管理会计研究学术组织，从理论到实践，多路下手，开展管理成本会计的系统研究，为我国企业改革的健康发展做出贡献。