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中外企业会计准则——损益表的比较

　　损益表是指反映企业在一定会计期的经营成果及其分配情况的会计报表。企业的经营成果通常表现为某个时期收入与费用配比而得的利润或亏损。为了正确地反映企业的利润和亏损，编入损益表的必须是按照收入确认原则确定的当期收入和按照配比原则确定的与之相应的费用。编制损益表的目的是把企业经营成果的信息，担供给报表使用者。损益表的作用主要有以下四方面：有助于他们解释、评价和预测企业的经营成果和获利能力；有助于解释、评价和预测企业的偿债能力；有助于企业管理人员进行决策；有助于考核企业管理人员的绩效。
　　在损益表准则起草的过程中，发现由于大部分国家和地区都没有单独的损益表准则，在一定程度上影响了会计信息的相互比较。我国起草损益表准则，本着既要借鉴国际惯例，又要符合中中国情这一原则，根据宏观管理的要求和各方面对企业经营成果指标的需要，才制定了统一的损益表准则。
　　我国《企业会计准则-损益表》分为引言、正文、附则三个部分。其中，引言部分说明了该准则规范的范围，即规范企业向外报送的损益表应提供的资料。正文部分分为定义、基本要求、报表项目、报表结构、报表附注五个段落。定义段给出了19个概念，为损益中的项目作了界定，为损益表的编制奠定了基础，同时也为我们理解准则和正确使用准则提供了依据。基本要求规定了编制损益表的时间要求、货币单位、以及标明企业的名称、计算损益的会计期间、报表编号和编制比较损益表的要求、报表项目首先说明“损益表按照营业毛利润、营业净利润、利润总额、净利润和可供分配的利润进行分类，列示企业利润总额和税后净利润的构成以及利润分配的情况。”然后分别详细界定营业收入、营业成本等的内容，并叙述了利润计算程序。报表结构说明损益表的格式一般采用多步式。报表附注说明报表附注中应包括的内容。附则中说明了该准则解释权的归属，与其他法律、法规相抵触时的处理方法以及生效日期。
　　二、比较
　　由于大多数国家没有单独的损益表准则，以下仅就我国《企业会计准则-损益表》、《国际会计准则第1号-财务报表的列报》以及一些国家损益表方面的规定作一比较。
　　关于营业收入的范围与分类
　　我国现行制度规定：将营业收入划分为主营业务收入和附营业务收入。随着经济的发展，企业的经营范围呈多样性，既搞工业、又搞商业，还搞旅游、房地产等，已经分不清哪些是主营，哪些是附营，有些附营业员业国所取得的收入甚至已超过主营业务所取得的收入。故我国具体准则不再将营业收入划分为主营业务收入和附营业务收入。
　　美国会计原则委员会第30份意见书“经营成果的报告”关于损益表格式及内容列有收入、费用、正常项目得利和损失、持续经营利润、中止经营损益、非常项目利得和损失、会计原则变更累计影响、净收益等项目。格式中关于营业收入仅列出“收入”一项，但填报收入时，可将销售收入和其他收入合并为一项，也可将利息收入、租金收入、投资收益单列。可以看出，美国只是从大类上规范损益表项目。而我国损益表项目的规范较严格。国际会计准则中分为“收入”、“其他经营收益”两项来列示营业收入。
　　关于费用
　　国际会计准则中规定“企业应在收益表内或收益表附注中用一种分类对费用进行分析，该分类以企业范围内收益和费用的性质或其功能为基础。”目前，主要有种费用分析方法：第一种分析称为费用性质法。费用按其性质在收益表内以总额反映，不在企业范围内不同的功能单位之间再分摊。这种方法只用于许多较小公司，将经营费用在各功能单位中进行分摊是没有必要的。第二种分析称作费和的功能分类法或“销售成本”法，它将费用按其功能划分为销售成本、销售或管理费用等部分。这种方法通常能向使用者提供比按性质进行费用分类更相关的信息，但将费用分摊给各功能单位可能具有随意性且涉及到相当多的判断。在这种分析法下，将费用划分为销售费用、管理费用、其他经营费用等。选择销售成本法还是支出性质法依赖于历史和行业因素，以及企业组织的性质。两种方法均能提供哪些成本可能随企业的销售或生产水平直接或间接发生变化的信息。由于每种列报方式对不同类型企业经营业绩组成要素的分类来作出方法选择。但是，由于关于费用性质的信息有助于预测未来现金流量，因而要求在使用销售成本法时作附加披露。
　　我国对费用分析采用销售成本法，将费用严格划分为管理费用、财务费用和销售费用。美国不象我国那么严格，而常常将销售费用和一般行政费用合计列示，而将折旧费、利息费用、汇兑损益单列，有的也将利息净收入单列。德国《商法典》第275至278条对损益表作了专门规定，具体包括：损益表格式和项目。德国会计依商法典规定可采用总成本法或销售成本法计算损益。德国会计依商法典规定可采用总成本法或销售成本法计算损益。损益计算的总成本法，是依据生产规模业绩减去总成本报告生产业绩。这种分法对成本核算的要求是按费用的经济性质进行成本分类核算的。至于产品销售与否，并不影响总业绩。损益计算的销售成本法，是依据销售规模将销售净额减去销售成本呈报生产业绩。无论生产多少，未实现销售则为乌有。这种方法对成本核算的要求是按费用的经济用途进行成本中心核算，销售成本只包括产制成本，销售费用和管理费用单列项目陈报。
　　关于利润
　　我国具体会计准则中利润总额由营业净利润、投资净收益、营业外收入、营业外支出、非常净损失组成。
　　对于营业净利润，我国的营业净利润的范围要比美国更小。如投资收益的大部分内容就属于美国的营业利润，根据我国损益表的结构，投资收益实际上是非营业利润，这与营业或经营的范围不甚相符。照此类推，投资就不属于正常的经营活动，虽然有悖常理。德国的营业利润也包括投资收益。我国直接列示投资收益，德国则按其构成列示分为参与收益、其他有价证券和长期贷款收益、其他利息收益、长期金融资产和短期证券摊销等项目。美国证明券交易委员会规定的损益表项目也分项目列示了投资收益，包括股利、证券利息、证券收益等。

　　对于营业外收支，我国的规定与美国的利得和损失不尽一致。美国将利得和损失划分为非常项目和正常项目，在划分依据上，美国是从经济业务发生的性质来判断。我国是从业务本身的经济来划分，因此，我国的某此营业外收支项目可能是美国营业利润的组成部分，如出售固定资产净收益；而我国营业外支出相对应，德国分非常性项目的可能性极小。与我国营业外支出相对应，德国分非常收入、非常费用、非常净益列示。从定义上看，两国都将营业外收入与费用定义为正常业务活动无关的收入与支出，但什么是“正常”、什么是“非常”却又有不同的理解，处理固定资产、对外捐赠在我国看来是属“非常”的事项，而在德国却视为“正常”的业务。
　　德国的会计利润的确切定义是年度盈余，它是收益减去费用的余额，其会计所得税在年度盈余之前列支，年度盈余即为税后年度利润，应税所得和年度利润无须着意区分，自然各不相同。我国的利润总额为所得税前利润。美国的所得税属营业利润的计算项目，其净利收益就可视为所有才可以分配的利润。
　　美国的损益表分为营业部分的报告和非营业部分报告。营业部分报告参考APB第30份意见书是指“持续经营利润”。“持续经营利润”多步式列报中应分别计算毛利、营业利润、税前利润和税后营业利润。非营业部分报告分为中止经营损益、非常项目利得和损失以及会计原则变更累计影响。中止经营损益是指出售、放弃企业一部分经营或丧失企业一部分经营的所有权，“一部分经营”是指构成企业经营整体中一个独立的、主要的部分或拥有一类顾客的经营如通讯公司的电台。多种经营企业是一个唯一的独立的分部。报表的使用者，通常会通过了解企业的发展趋势而预测将来，为此，不同时期的财务报表必须具有可比性。当在财务报表中的当年经营业绩包括了那些与将来不相关的已中止的业务时，如果这部分业绩没有被明确区分开来，报表的可比性就大为削弱。从“客观公正”的角度出发，将那些来自停业的经营业绩包括在当年数字中可能是必要的，但为了提高信息的可比性，这部分业绩应该与那些持续下去的业务区别开来。随着我国经济的深入发展，停业与收购活动将会迅速增多，我国的损益表中也应对品止经营进行列报。表中的各个项目都应该区分属于继续的业务和属于已停止的业务，这种区分可以分栏的形式列在利润表上，也可以将他们反映在报表附注中。同样，将本年中收购得到的那部分企业业务能予以单独揭示也可以提高信息的可比性。
　　1973年，美国会计原则委员会第20份意见书《会计变更》要求将会计原则变更所产生的累计影响在损益表中交锋报告，其金额是扣除所得税后的净额，为了保证会计信息的可比性，应在假设基础上，按新会计原则在表外调整以前年度的净收益；会计估计变更的影响不必单独反映，也不必调整净收益；会计主体的变更则要调整以前各年度的损益表。国际会计准则要求企业应把以下三项作为其财务报表的单独组成部分反映在报表中：当期净损益；按国际会计准则要求直接进入权益中的每个收益和费用、利得或亏损项目，以及这些项目的总额；按《国际会计准则第8号-当期净损益、重大错误、会计政策的变更》的基准处理方法处理的会计政策变更和重大更正的累计影响。而我国具体会计准则则将会计原则变更及其影响只作为表外说明，不进入损益表。
　　某此情况下，企业可能会在本期发现前一期或前几期的会计报表中的差错。这类差错可归结为两类：一类为不影响损益计算、不涉及补交或退还所得税的调整；另一类为影响损益的调整，需要在发现时调整损益，补交或退还所得税。对于前一类问题，发现后按有关法规要求进行调整即可，不影响损益表的编报；对于后一类问题，必须在调整以后的损益表中加以反映。我国具体会计准则中，为了与历史习惯衔接，简化核算，对于本期发现的以前年度损益调整，不要求另编完整的损益表，只需将调整后影响当期损益的数额在利润总额与所得税之间单列一个项目予以反映。美国基本的财务报表包括资负债表、损益表、留存收益表和现金流量表。美国将前期调整列示于留存收益表中。
　　利润分配项目的揭示，有两种方法：一是在损益表之外单独编制利润分配表；二是将其列在损益表中。我国会计制度是将利润分配表作为损益表的报表单独编制。从实际执行看，这样处理，给报表的使用者带来一定的不便为了更加全面地、直观地反映企业利润及利润分配的情况，所以具体会计准则中将利润分配的内容在损益表中一并反映。美国用留存收益表来反映利润分配情况。
　　关于报表附注
　　我国具体会计准则中规定损益表附注中，应说明以下有关内容：有关会计政策的变化；损益表中具体项目的补充说明；损益表格式中难以反映的内容或业务情况；在报告期内由于会计方法发生变更，其变更的情况和产生的影响；未经批准的利润分配方案的说明。在国际会计准则中，要求以下三项应在企业的财务报表内或附注中列报：与所有者的资本交易和给所有者的分派；期初和资产负债表日累积损益余额，以及当期变动；当期期初和期末每类权益资本、资本溢价和每项公积的账面金额之间的调整情况，各项目的期初和期末之间的变动应单独披露。
　　关于报表的格式
　　目前，世界上各国的损耗益表格式主要有多步式损益表和单步式损益表两种。由于多步式损益式，注意收入与费用支出配比的层次性，这样便于对企业生产经营情况进行分析，有利于不同企业之间进行比较，更重要的是利用多步式损益表有利于预测企业今后的盈利能力。因此，我国《企业会计准则-损益表》中采用了多步式的损益表格式。