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新准则下企业收入审计的新思路
【摘要】2007新会计准则的出台和实施，对审计人员提出新的审计思路。针对收入审计，审计人员除了关注企业会计收入计量方法使用是否公允外，还需关注收入根据税法规定调整后的应纳所得税额是否正确。审计人员应针对不同企业侧重的收入数额不同，了解其有可能进行的操纵途经，从而提出主营业务收入舞弊审计方法。
　　【关键词】会计收入 税法收入 操纵途经 审计方法

　据报道：中工国际2007年一季度业绩预增1300%～1400%，主要受新会计准则的影响。按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，公司一季度将各项目尚未进入收款期的已完成的工程量按新准则确认了收入并结转相应成本，最终导致第一季度公司净利润同比大幅增长。但公司2007年全年业绩预期增长在30%以内。中工国际(002051)4月6日公告，公司2007年1月1日至2007年3月31日净利润预计比上年同期增长幅度在1300%～1400%之间。净利润在6386万元至6842万元之间，每股收益在元至元之间。按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，公司实质上具有融资性质的延期付款条件下的承包工程和成套设备出口项目收入确认方法将由现行会计政策下按照合同或保函约定的收款时间及金额逐期确认收入，变更为按照工程进度和应收的合同或协议价款的现值作为公允价值确认收入；应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，在合同或协议期间内按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额摊销，冲减财务费用。按照新会计准则，公司07年一季度将各项目尚未进入收款期的已完成的工程量按新准则确认了收入并结转相应成本，最终导致第一季度公司净利润同比大幅增长。
　　从以上例子我们可以看出，由于收入的确定方法不同，所计算出来的数额相差很大。这就要求注册会计师在对企业进行审计的时候，对收入是否满足确定条件一定要认真检查。
　　一、会计收入的定义、计量与审计时的关注事项
　　《企业会计准则第14号——收入》对收入的定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。本准则包括商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产收入。
　　衡量新旧准则，收入计量上最大的不同就是采用公允价值模式入账。旧准则收入计量采用名义金额，按企业与购货方签订的合同或协议金额、或者双方接受的金额确定。新准则收入计量是采用公允价值，按其已收或应收对价的公允价值来计量。当收入的名义金额与其公允价值差额较小时，可按名义金额计量。当收入的名义金额与其公允价值差额较大时，应按公允价值计量。其差额较大部分，应当在合同或协议期间采用递延方式进行摊销，计入当期损益。由此可见，在新准则下，注册会计师对企业收入审计重点应该是企业对收入的确认是否公允。
　　由于公允价值具有计量属性上的不确定性、变动性和集合性，这就要求注册会计师对企业进行审计时，必须对企业收入是否公允进行衡量。《中国注册会计师审计准则第1151号》第六条规定，在了解被审计单位公允价值计量和披露的程序及相关控制活动时，注册会计师应当考虑下列事项：
　　①从事公允价值计量的人员的专业知识和经验；
　　②信息技术在计量过程中的作用；
　　③需要以公允价值计量或披露的账户或交易的类型；
　　④依赖服务机构提供公允价值计量或支持计量数据的范围；
　　⑤在确定公允价值计量和披露时，利用专家工作的程度；
　　⑥在确定公允价值时，管理层做出的重大假设；
　　⑦支持管理层做出假设的记录；
　　⑧在形成和运用假设以及监控假设的变化时，管理层采用的方法；
　　⑨估值模型及相关信息系统的更改控制和安全性程序的完整性；
　　⑩对估值模型中使用数据的一致性、及时性和可靠性的控制。
　　为了评价公允价值计量的适当性，注册会计师可以通过了解适用的会计准则和相关会计制度的规定、被审计单位的业务和行业情况以及实施其他审计程序的结果，评价应以公允价值计量的资产和负债的会计处理是否适当。
　　二、税法收入的定义、计量与审计时的关注事项
　　笔者认为，注册会计师除了审计企业会计收入是否正确，还应该对企业税法上的收入进行审计，考虑企业根据税法调整后的收入是否正确。税法上收入的多少，将直接影响企业的利润，从而影响所得税的多少。
　　新会计准则与税法在收入”计量上存在差异，新准则描述的是所有者权益增加与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。税法规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。两者相对比，它们在收入口径与收入确认上有着差异。

　　1、收入口径的差异。会计上的销售额是指销售商品、提供劳务取得的价款，不包括为第三方或客户代收的款项，它是作为负债而不作收入处理的。而税法在流转税上的应税销售额一般包括全部价款和价外费用两部分，为第三方或客户代收的款项属于价外费用，一概并入销售额计算应纳税额。
　　另外，税法中企业所得税并入收入的包括：生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入等七项，属于广义的收入概念。而会计收入的认可并非如此，如利息收入会计处理作冲减费用处理。
　　2、收入确认的差异。会计上规定收入的确认必须满足收入确认的五个条件，而税法通常是根据交易货物所有权的转移来确认应税收入的，也就是纳税义务发生的时间。由于确认标准不同，造成了会计与税法对收入额的确认存有差异。
　　三、新准则下企业收入审计的新思路
　　1、在现代风险导向模式下，审计程序要求在对审计风险评估的基础上，了解并评价被审计单位的内部控制制度后，进行实质性测试。对于企业收入舞弊的审计，应了解被审单位销售与收款循环的内部控制制度是否健全。其次，是了解企业面临的内外部经营环境。从外部经营环境来看，公司业绩做假多是迫于业绩压力，特别是上市公司，往往是为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期。如果发现公司股价发生异常波动并伴有需要再融资、处于亏损的边缘、面临被特别处理等异常现象出现，注册会计师应予以特别注意，此时公司可能迫切需要虚构销售收入来粉饰其经营业绩。从内部经营环境来说，公司产品生产情况的好坏，直接决定了销售情况的好坏，所以注册会计师在审计时应密切关注公司的主要生产设备是否严重闲置，生产车间是否经常停产，存货数量是否大量增加等现象。如果这些现象单独或同时存在，报告期经营业绩却没有相应下降，注册会计师应考虑公司业绩做假的可能性。同时，进行市场销售形势分析公司产品适销对路是实现较高利润水平的前提，注册会计师应当充分关注市场销售形势未得到改善情况下的销售增长，并对相关的成本变动趋势进行分析。另外，若公司对某一产品或销售客户过分依赖，也应作为重点审计领域予以关注。
　　2、审查企业的控制活动。对于主营业务收入审计来说，就是审查企业在一些关键控制点是否实施了控制，如在开具发票时，是否根据发运单和销售单、价目表开具发票，开具发票后是否进行独立检查核对控制。在记录销售时，是否依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售，销售发票是否连续编号，独立检查销售发票金额的正确性，记录销售的职责与处理销货交易的职责是否分离。健全有效的内部控制制度可以有效地防止错误和舞弊的发生，只有被审计单位内部控制制度可以信赖的情况下，相关销售记录的真实性才有保障。
　3、实施分析性复核程序。分析性复核是贯穿注册会计师整个审计过程的一项重要审计程序，它可以通过资料之间的比率或趋势分析，发现资料间的异常关系和项目的意外波动。注册会计师在进行收入审计时，可以选用收入增长率、销售毛利率、销售利润率、应收账款周转率、资产周转率等指标进行分析，并将本公司与同行业其他公司的资料进行横向比较，将本公司不同时期的资料进行纵向比较。如果差异较大，注册会计师应将其作为具有潜在风险的领域予以特别关注，并设计必要的审计程序，进一步证实或利用其他审计程序佐证其变动是否合理。
　　4、实施主营业务收入的截止测试。实施截止测试的主要目的在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录的归属期是否正确；有没有提前确认的收或延期确认的收入。注册会计师可以选择三条审计线路实施收入的截止测试。一是以账簿记录为起点，从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高估营业收入。二是以销售发票为起点，从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。三是以发运凭证为起点，从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要是为了防止低估营业收入。
　　5、关注公司是否存在关联方交易。母子公司、企业集团之间通过关联方交易进行收入舞弊、操纵利润的现象很常见，对于这一类公司更应关注其关联方交易的情况。国际审计准则指定的可用来发现其他关联方的特定审计程序有：向管理者询问全部关联方的名称；向董事会和高级职员询问同其他单位的隶属关系；检查股东登记簿以确定主要股东姓名，在可能的情况下，也可以从股东注册登记机构取得主要股东的名单；检查股东大会和董事会会议记录；检查以前年度的工作底稿，查出已知关联方的名称；向现在正在审计该单位的其他注册会计师和前任注册会计师询问他们掌握的其他的关联方；检查公司的所得税申报资料。
　　6、关注资产负债表日后退货、收款的相关记录。有的公司为了提高报告年度的经营业绩，在年末集中实现“销售”，但这些销售并未真正实现，往往在期后表现为销货退回。注册会计师审计时，应关注资产负债表日后有无大额或连续的退货，并查明这些退货是否为年末集中“销售”部分。另外，可以通过检查资产负债表日后相关银行进账单等收款凭证以及应收账款收回记录，进一步证实报告期收入确认的合理性。
　　7、检查有无特殊的销售行为。如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序审核其会计处理是否正确。