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审计技术与方法发展的新趋势

　　1999年以来，审计署提出加强“人、法、技”建设、推动审计工作全面上台阶的要求，这其中的“技”，就是审计技术基础建设，也就是通常所说的审计技术与方法。对审计技术与方法的科学认识、深入研究和广泛运用，能够有效地降低审计风险、提高审计效率和保证审计质量。了解国际审计界在审计技术与方法领域的一些特点和趋势，将有助于我国审计人员更好地运用先进技术与方法，为审计工作服务。
　　20世纪90年代以来，伴随着信息技术的发展，国际审计界在审计技术与方法领域的研究和发展十分显着，审计技术与方法的研究和利用，已经成为各类审计机构的一项重要工作。总结其中一些共性的特点，可以看出审计技术与方法的研究和运用正呈现以下三大方面的突出特点：
　　特点一：国家审计和社会审计各领风骚
　　20世纪80年代以前，许多国家的国家审计机关和社会审计机构，在审计准则、审计指南和审计技术方法方面的研究相对独立，彼此间的相互利用、协调和互认不够，导致的主要问题是：一方面资源浪费，另一方面由于标准和方法不同，审计项目的外包和审计结果的相互利用相对困难。
　　在随后的20年里，随着审计项目的复杂化、审计金额的巨大化，无论国家审计还是社会审计，都面对审计资源不足的矛盾，在这种背景下，审计技术方法的协调和统一成为业内人士的普遍共识。相应的变化主要体现为：
　　常规财务审计领域，社会审计的标准和方法明显主导潮流。
　　以“五大”国际会计公司为代表的社会审计组织，通过多年的市场竞争和机构重组，规模越来越大，业务涉及的国家和地区越来越多，涉及的范围也越来越广。在这种情况下，各大机构对规范全球范围内审计业务人员工作方法和工作标准的要求很强烈。许多大型会计公司开始投入巨资来总结和规范审计技术与方法，并将这些技术和方法有机地融入其审计手册或审计软件之中，让审计人员在按照规范程序执行审计任务的过程中就能够自觉运用先进技术方法。
　　与此同时，许多国际性的会计审计师组织，也就是社会审计的行业协会，例如美国注册会计师协会、英格兰及威尔士特许会计师公会和英国特许公认会计师公会等，也都投入巨大的资金和人力，组织编写财务审计的指南或手册，总结和利用审计技术与方法方面的研究成果，同时加强了同行业间的交流与合作。
　　由于以上两个方面的大力推进，社会审计组织在常规财务审计技术方法研究与应用领域进展快速、协调配合、成效显着。
　　相对而言，国家审计机关在这一领域发挥的作用就相对有限，而且逐步呈现退出的态势。比较典型的是美国和澳大利亚两种模式。美国会计总署在其审计准则中就明确指出，某些会计报表审计的事项，可以参照AICPA的标准来执行。澳大利亚联邦审计署，曾经有一整套非常完善的财务审计准则和指南，但在1997年，澳大利亚联邦审计署审计长下令联邦审计机构，在财务审计领域全面采用澳大利亚社会审计组织制定的审计准则和指南。
　　财政审计和效益审计，国家审计制定标准。
　　财政、预算执行和财政决算领域的审计标准及方法，只能由各国的国家审计机关来确定，这一点是非常明确的。需要重视的是，在过去20多年里，许多国家审计机关的工作重点和资源的投入有两个倾向，一是在传统财务审计的基础上向舞弊审计延伸，另一方面是突出强调效益审计在国家审计中的地位。目前，许多发达国家的国家审计机关，将超过60％以上的人力和审计资源用于组织效益审计，传统财务审计的比重正在迅速降低。在这种背景下，国家审计机关对效益审计目标、程序、技术和方法的持续研究，为整个审计界开拓效益审计领域奠定了基础。由于许多私营公司和机构对项目投资效益评价有许多不同的标准，因此社会审计在这一领域基本没有形成统一和完整的理论或实践总结。
　　审计技术和方法的研究成果社会共享。
　　随着被审计事项的日益复杂化，审计人员的快速流动以及社会审计和国家审计之间业务的不断交融，审计技术与方法的研究成果日益公开，基本成为社会共享。现在已经很难想象某一审计机构能够保留一种或多种别人不知道或不掌握的审计绝招。这一问题之所以应当引起我国审计人员的重视，是因为到目前为止，在我国不少审计人员思想中还残留着比较强的保守主义成分，不希望别人了解自己的工作方法和技术，希望留一手，这样的后果会导致别人对其工作成果可信程度的怀疑。
　　审计技术和方法，特别是利用计算机辅助审计技术、数学和统计学技术以及比较流行的分析性复核技术，在国际审计界已经成为通用技术，如果我国审计人员能够充分地学习和借鉴，必将以较低的成本，迅速提高我国审计的技术水平。
　　特点二：审计技术与方法的研究始终围绕控制审计风险这一目标
　　社会民众对审计期望值的无限高和审计能力的有限性以及审计风险的无限高与审计技术的有限性，已经成为当今审计界面临的两大突出难题。审计技术与方法本身，无法填补社会民众期望与审计能力之间的“鸿沟”，只能围绕审计风险这一课题发挥作用。
　　审计技术与方法研究的目标是用最合理的资源投入，给出最合理的审计结论，承受最低的审计风险。
　　凡是审计，就要给出结论，从科学的角度讲，没有人能够提供绝对正确的审计结论，只能在一定程度上保证审计结论的合理性。明确这一前提，有助于审计人员找到解决问题的途径。审计人员要明确在多大程度上保证审计结论的合理性，这就是通常所说的审计保证程度系数或可接受的审计风险，这些指标对于一个审计机构也不是一成不变的，不同的项目，不同的环境，可以接受的审计风险水平可以差异很大，但总归有一个限度。一般认为，审计人员至少要有85％的把握来保证审计结论的合理性，否则，这项审计的必要性和成果的有用性就会大打折扣。当然，许多国家审计机关和社会审计组织，都倾向于将可接受审计风险控制在5％－10％之内，将审计保证程度系数控制在3左右。

　　明确了可以接受的审计风险，就为审计机构合理配置审计资源奠定了基础。现代风险基础审计理论及其配套的技术和方法，十分强调审计资源运用的合理性，强调审计力量不要平均分配，审计人员应当更多地关注那些被认为风险高的领域，对于有证据表明风险较低的领域，可以依赖内部控制或分析性复核，而不必实施大量的余额细节测试。

　　这些与传统账项基础审计理论相距甚远的观点和理论，实际上已经构成现代审计技术与方法的基石，为审计技术与方法的研究、选择和运用指明了方向。
　　审计技术和方法的运用目的，绝不仅仅是查问题，多数情况是证明被审计事项的合理性。
　　提到审计技术与方法的总结和研究，我国审计人员往往存在一个误区，认为所谓审计技术或审计方法，就是查问题的技术、查舞弊的方法。其实，在现代审计的理论和背景下，许多审计技术和方法的研究，更多的是为了确定被审计事项的总体合理性。如果在审计风险可以接受的范围内，利用某种审计技术可以确认被审计事项的总体合理性，审计人员就不必再投入更多的审计资源进行测试；如果运用审计技术后发现被审计事项的总体合理性有问题，再分析是否应当进行进一步的余额细节测试。
　　审计技术与方法强调为全面的审计评价服务。
　　这个特点和我国国家审计机关以前的审计实践有比较明显的区别。我国审计机关的审计人员比较习惯于揭露被审计事项的问题，而不熟悉如何对被审计事项的真实、合法和效益性进行总体评价。事实上，随着我国国家审计基本准则的颁布以及经济责任审计等工作的开展，国家审计对被审计事项进行总体评价已经是大势所趋。目前国际通行的审计技术与方法，都是基于全面评价这一基础而开发的，比较典型的就是统计抽样技术在审计中的运用。统计抽样审计技术的目的就在于通过对少量样本的检查和测试，来推断被审计事项的总体合理性，如果审计人员不关注总体，只关心被抽查样本本身，那么统计抽样审计技术就没有必要存在。
　　特点三：审计技术与方法研究的科学化、规范化、智能化和系统化
　　所谓科学化，是指现代审计技术与方法的研究，已经超越了传统的经验论，非常强调把科学手段和经验总结相结合。比较典型的例子就是分析性复核技术的发展。所谓分析性复核，其实质就是将审计人员掌握的一些客观规律总结出来，测算出被审计事项的合理预期值，再与被审计事项的实际值相比较，进一步评估差异的合理性之后，确定是否还需要对被审计事项进行详细的余额测试。这一个过程，实际上被许多审计人员不自觉地运用了多年，但通过公式和比率等形式总结出来，主动指导审计人员的实践，却是最近20年来审计技术与方法研究的一大突出特点。科学化的另一个表现就是数学和统计学技术在审计中的运用日益广泛，抽样统计技术的全面推广就是例证。
　　所谓规范化，是指审计机构将审计程序设计与审计技术方法的运用有机结合，规范和引导审计人员运用适当的审计技术和方法。以往，审计人员在运用审计技术和方法的过程中容易有较大的随意性，用与不用，在什么时候用，如何使用，都没有规范和约束，导致整个审计机构的标准不统一，质量没有保证。随着程序导向式审计软件平台的开发和广泛运用，越来越多的审计机构开始把审计技术与方法融入到规范的审计程序之中，要求并指导审计人员合理运用审计技术。例如，德勤会计公司在其全球统一的审计程序软件AS／2中，就嵌入了用于回归分析的软件STAR，要求审计人员在对销售收入等许多项目实施分析性复核时，直接利用嵌入的STAR软件进行评估。这样的好处是，在规范分析性复核技术的同时，降低了审计人员的学习成本，审计根本不需要了解STAR软件背后的公式和原理，只需要按照程序软件的提示就可以完成相应的工作。
　　所谓智能化，强调的就是将历史经验总结、科学规律推导和审计人员的专业判断结合起来，指导审计人员得出合理的审计结论。在审计过程中，数学、统计学的分析结果，都不能完全替代审计人员的专业判断，因为在其利用的数学公式中，仍然有许多变量需要审计人员主观确定。在这种情况下，越来越多的审计机构，倾向于在审计软件中为审计人员的决策提供参考。目前，许多审计机构不惜花巨资，邀请审计领域的专家，分析在各种情况下常见的审计策略或方法以及对不同审计结果的判断标准。当然，对审计而言，智能化永远都是一个相对的概念，电脑和机器永远不能替代审计人员的决策，但提供决策辅助和参考意见，确实非常必要。
　　所谓系统化，是指审计战略和审计技术方法的全面协调。审计战略解决的是要审什么、想达到什么目的，审计技术和方法解决的是怎么审和怎么达到目的，这两者的协调是审计技术与方法的研究成果得以全面运用的关键。回顾最近20多年来审计技术与方法的研究历程，可以清晰地发现，审计技术的研究和运用完全是在风险基础审计理论指导下的开拓和发展，而脱离理论指导的实践经验总结相对越来越少。这一点给我们的启示在于，审计技术与方法的研究，不能超越基本审计理论和审计目标的研究，也不能脱离审计战略和审计目标的总体要求。