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民间非营利组织会计制度实施出现的问题及改进分析

　　一、民间非营利组织会计目标
有人把民间非营利组织会计目标分为财务会计目标和财务报告目标。实际上，如果承认会计是一个信息系统，那么严格地区分财务会计作为一个信息系统的目标与财务会计系统所提供的财务报告的目标，其意义不是很大。所以，非营利组织的财务报告目标和财务会计目标其实是同一个目标。
那么，民间非营利组织会计目标究竟如何界定？FASB在1980年颁布的《非营利组织财务报告的目标》中指出，非营利组织财务报告的基本目标是为资财供给者和其他信息使用者，在作出分配资财给该组织的决策时提供有用的信息。加拿大1988颁布的《财务报表概念》中指出财务报表的目标是提供有用的信息以帮助投资者、组织成员、捐助人、贷款人和其他信息使用者做出资源配置决策并评价管理层经营管理责任的履行，并指出该目标同时适用于企业和非营利组织。
我国《民间非营利组织会计制度》第65条指出，财务报告是反映民间非营利组织财务状况、业务活动情况和现金流量等的书面文件。尽管制度没有就民间非营利组织会计目标给出明确的文字表述，但不难看出我国民间非营利组织财务报告的目标就是向各信息使用者提供诸如财务状况、业务活动情况和现金流量等方面的信息，以有助于信息使用者做出正确的决策。
从企业角度，信息披露的制度根源是受托责任导致的两权分离，受托人必须向资源的所有人提供关于受托责任履行情况的信息。这种“履职报告”向更广义延伸就是“决策有用性”。民间非营利组织不存在产权所有人或至少没有完整产权的所有人，委托人在转出资源时自动放弃或部分放弃所有权，而受托人也不可能资源的所有人，他们就好比是“经理人”受托经营管理受托资源。在这种情况下，资源所有人或部分所有人就实际上已经缺失，受托人很容易就变成了组织资源的真正“所有人”，所以民间非营利组织一定要加强组织内部各项控制制度的制定和实施。从这个角度，民间非营利组织会计核算和披露应该要比企业会计核算和披露受到更严格的规范和约束。
二、民间非营利组织会计制度概说
随着我国社会主义市场经济的发展，民间非营利组织也快速发展起来，截止2003年底在民政部门登记注册的县以上社会团体达到万个，基金会达到1200家，民办非企业单位达到万个，这些民间非营利组织在社会上的影响日益扩大并受到广泛的关注。2005年以前大部分民间非营利组织采用的是事业单位会计准则和制度，甚至还有相当一部分民间非营利组织根本没有较为合理的会计核算和报告体系，财务非常混乱。
为改变这种局面，加强民间非营利组织会计核算和报告的规范，财政部出台了《民间非营利组织会计制度》，并从2005年1月1日起实施。
制度第二条指出，该制度适用于中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织，包括社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。而且明确规定民间非营利组织必须同时具备三个特征：不以营利为目的，资源提供者不取得经济回报并不享有该组织的所有权。
民间非营利组织会计核算与报告基本上和企业会计核算与报告一致，主要区别有：民间非营利组织会计要素没有利润，只有五个要素：资产、负债、净资产、收入和费用，这一点比较好理解，既然是非营利组织就不会也不可能有利润要素；民间非营利组织会计报告三大主表包括：资产负债表、业务活动表和现金流量表。
制度的出台使得广大民间非营利组织有了适合自己的会计核算和报告制度，对统一民间非营利组织会计核算和报告，对维护资源委托人的利益和关切，对防止受托人舞弊具有重要意义。
三、执行过程中出现的问题及解决思路
但是，在制度的实施过程中一些民间非营利组织也碰到了一些问题。
取得合理回报问题
根据制度规定民间非营利组织的资源提供者不以取得回报为目的进行出资，即民间非营利组织的收支节余不得向出资者分配。但我国《民办教育促进法》明确规定，民办学校在扣除办学成本、预留发展基金之后按照国家有关规定提取其他必需费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。而实际上，绝大多数民办学校出资人是以取得回报为目的而进行的出资，这样，制度就与现实脱钩，使民间非营利组织会计人员很难把握正确的方向。
在这一方面，广州市首先迈出了一步，广州市教育局、市财政局、市劳动和社会保障局于2005年6月21日下发了全国首个地方性民校财会管理规定《广州市民办学校财务会计管理规定》并于同年7月1日起施行。《规定》指出，出资人不要求取得合理回报的民办学校应执行《民间非营利组织会计制度》；出资人要求取得合理回报、对外不筹集资金且规模较小的民办学校可选择执行《小企业会计制度》；其他出资人要求取得合理回报的民办学校应执行《企业会计制度》。会计制度一经确定，不得随意变更。《规定》明确要求以营利为目的的民办学校应按企业标准交纳所得税，民办学校按照国家有关规定和办学需要提取发展基金、奖学助学基金和风险保证金等３项专向资金，各专向资金必须专款专用，其中，发展基金须按不低于年度净收益的２５％的比例提取，用于学校建设、维护和教学设备的添置、更新等。

笔者认为将民办学校认为划分为“有回报”和“无回报”，不利于调动民办学校及其出资人的积极性，反而阻碍了民办学校的发展，挫伤了出资人良好的出资意愿，从长远看不利于民办学校的发展。应该将所有民办学校都归纳为“民间非营利组织”的范畴，考虑增加一个要素“结余”。这样，既可以避免人为地将民办学校盲目地与企业等同起来，毕竟民办学校不是以利润最大化为自身的目标或者至少可以说不仅仅以利润最大化为自身的目标。现实中有些民办学校确实只以赚钱为目的，但以此为理由将部分民办学校划分为“营利性”组织显得有写偏颇。笔者认为解决这种“惟利是图”的民办学校最后的办法是从审批源头开始治理，有关部门应该将以赚钱为唯一目的的民办学校审批时强制要求其名称必须含有企业性质的内容。
民办学校往往不止一个出资人，如果多个出资人中部分要求取得合理回报部分不要求取得回报那又如何处理？将民办学校强行划分为“非营利性”和“企业性”无形中增加了行政管理成本，也会出现有些民办学校处在“夹缝”中很难划分归属的现象。
《民办教育促进法》第3条指出，民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分。当然，这并不是说民办学校可以不用交纳所得税，但笔者认为，学校毕竟有别于企业，纳税是它们的义务，但税率应该适当低于企业税率。
捐赠收入的确定过于简单
制度规定，捐赠收入应分别按不受限制捐赠、暂时受限制捐赠和永久受限制捐赠设置明细账，并按规定条件确认收入。这种确认过于简单，给具体作业带来一定难度。
参照美国财务会计准则委员会第116号公告《捐赠收入和捐赠支出的会计处理》的规定，笔者认为关于捐赠收入应该分别不同情况进行响应的会计处理：
1 当期收到的现金直接确认为捐赠收入，并转入“限制性净资产”或“非限制性净资产”。
2 如果财务资源提供者为非营利组织提供资产的条件是必须将该资产转交至其指定的方向，则这类业务不属于捐赠业务，应作为受托代理资产业务进行处理，在确认受托代理资产的同时确认受托代理负债。
3 接受用于特定研究目的或为其提供服务的捐赠，如果研究成功其研究成果要提交捐赠方，则这类业务应归属于商业交易按交易进行会计处理，不能按捐赠处理。
4 接受劳务捐赠，符合条件应该进行表内披露：①劳务创造或增加了非金融资产，②该劳务具有专业技术性，如果不是捐赠提供，组织通常必须购买。在这一方面制度规定采用表外披露的办法很值得商榷。
5 增加捐赠承诺方面的条款。FASB116指出，收到预计可收回的无条件保证应记录为资产，同时确认为收入，有条件保证在条件满足后应记录为资产并确认收入，有条件保证在收到时应在会计报表附注中披露。
6. 增加遗赠方面的条款。FASB的做法是等到法庭确定遗产数额及可取得遗产数额可以可靠计量是才确认为收入。随着社会的发展遗赠已经出现，而且将越来越多，所以增加遗赠条款十分必要。
“文物文化资产”科目与“固定资产——陈列品”科目划分不明确
制度将陈列品作为固定资产处理并计提折旧，而文物文化资产单独作为一项长期资产并不予计提折旧。但是这种界定过于粗糙，因为对于有些民间非营利组织如民间博物馆来说，“陈列品”和“文物文化资产”基本没有太大的区别，所以应该进一步细化“陈列品”和“文物文化资产”及其区别。
四、结束语
随着我国民间非营利组织的发展，必将会出现一些《民间非营利组织会计制度》所没有涉及的新问题，对此的研究也不会停止。