环境审计的相关理论阐述.docx

环境审计的相关理论阐述一、引言当今我国在科学发展观的指引下，建设资源节约型、环境友好型社会是我国乃至全球可持续发展战略的重要组成部分。传统工业文明虽带来了科技与经济的飞速发展，但其弊病日趋显露，因而以“绿色”为特征的新型工业文明日益取代传统工业文明，传统的以GDP增长作为衡量进步的唯一标准已不合时宜，环境管理系统的有效性、充分性指标以及环境经济效益指标应纳入考核体系。为监督国家、企业环境政策的执行、环保资金的投入与效益及经济活动的资源利用情况和环境影响程度，使全球的发展建立在可持续的基础之上，开展和完善环境审计势在必行。然而，我国的环境审计才刚刚起步，涉及的领域比较狭窄，主要是政府环境审计和大企业内部环境审计，注册会计师环境审计未参与其中，而且已开展的环境审计主要停留在环保资金的财务事项上，没有较广泛发挥环境审计的作用。在受托环境责任的委托代理关系下，注册会计师环境审计理应作为重要角色而存在，发展和完善民间环境审计对“两型”社会建设能起到举足轻重的作用。为了有效开展绩效审计，有必要对我国环境审计理论与实务做深入的剖析，以期我国环境审计尤其是注册会计师环境审计能得到实质性发展。二、环境审计的理论基础审计学理论作为环境审计理论基础的审计学理论主要是指受托经济责任观。审计产生的客观基础是受托经济责任，而受托经济责任的产生又源于所有权与经营权的分离，这种“分离”不仅是审计产生和存在的前提，也是审计发展的根本原因。指出，当受托经济责任的内容主要是保护委托人的财产不受侵害时，就产生了以合法性和真实性为主要目标的财务收支审计。当公众利益和社会利益成为政府行为考虑的主要出发点时，公共受托经济责任开始产生，进而推动现代政府审计的形成和发展。同样，当受托经济责任扩展到了环境保护和管理责任时，环境资源的所有者要求环境资源使用者必须承担起管理好和使用好环境资源的职责时，受托环境责任产生了，于是环境审计便应运而生。可持续发展理论1987年，世界环境与发展委员会在我们共同的未来中正式提出了可持续发展模式。2002年，在南非约翰内斯堡举行的联合国可持续发展世界首脑会议上，明确了人类拯救地球、保护环境、消除贫困、促进繁荣的世界可持续发展的行动指南。可持续发展理论的内涵包括高效发展、持续发展、公平发展、共同发展四个方面。高效发展不仅是指经济的快速发展，更重要的是社会的进步，经济发展是基础，社会进步是目的；在经济、资源、环境、人口、社会等协调下实现高效率发展。持续发展是指在资源和环境的承载能力下实现经济社会的发展，在发展过程中，必须使自然资源的耗竭速率低于资源的再生速率；通过转变发展模式，从根本上解决所面临的环境问题，在做出经济发展决策时要充分考虑到环境的影响，不能以破坏环境为代价。公平发展是指机会选择的平等性，既要代内横向公平，又要代际纵向公平。世界各国要公平的使用资源，在可持续发展的进程中消除贫困，营造和谐世界。另外，当代人要给后代人有公平使用自然资源的权利，不能只顾眼前利益而牺牲后代人的幸福。共同发展是指地球系统中的每个子系统之间都是相互联系的，尤其在环境资源这方面，如果某个子系统出了问题，无疑会影响到其他系统，使整体突变，破坏了全球的可持续发展能力，因此，可持续发展要追求共同发展，呼吁各国有共同的认识和责任感，以便保护人类共同的家园。经济的外部性理论经济的外部性理论是指一个企业的经济活动给其他企业或社会造成的外部非市场性影响。如果这种影响是有益的，就称其为外部经济性或者正外部性，如果这种影响是有害的，就称其为外部不经济性或者负外部性。当企业和社会得益于正外部性时，并不需要为此支付报酬，同时当他们受害于负外部性时，也得不到任何补偿。经济的外部性理论揭示出，如果听任负外部经济的扩散，企业排放污染物由无辜的外部经济单位或社会承受损失，这是很不公平的。要改变这种不合理的状况可以通过政府行为和市场手段来解决，但是我国的市场体系尚不完善，主要依靠政府力量去消除环境的外部不经济性。因此，经济的外部性理论是政府制定环境保护政策的理论依据，也是环境审计的理论基础之一。纠正外部不经济性的过程就是环境外部不经济性的内部化过程，一般采用“谁污染谁承担”原则，即污染企业由于生产对外部造成的负经济性必须由它们承担或消化，提供外部费用来治理解决。从目前环境政策领域采取的手段看，环境外部不经济性内部化方法，主要采取直接管制和经济刺激手段两类，内部化过程对环境审计也有直接影响，外部性计量直接作用于环境审计的内容、程序和方法等。环境资源的价值理论传统经济学忽略了环境资源的价值，认为环境资源是大自然赐予的，没有人类劳动的凝结，无须在市场上购买，因而不具有价值。根据环境资源的价值理论，一切环境资源都具有价值，并具有如下功能和使用价值：第一，提供生命支持系统，给出生命存在的基本条件；第二，提供人类活动所需的经济资源；第三，为人类精神物质双重意义上提供舒适性；第四，提供环境容量，吸收消化人类活动中产生的各种残余物质和能力。环境资源是有价值的，这是对古典经济学的修正，随着时间的推移和资源的稀缺，环境资源的价值会越来越大，这将要求我们对环境资源进行核算，如果不核算，即使经济增长了，这也是虚拟的，根本就没考虑到环境成本。因此，只有对环境资源的价值进行计量，才能全面客观地评价经济发展的潜力，才能为可持续发展提供准确可靠的信息。环境会计产生后，开展环境审计就势在必行，环境会计信息披露需要环境审计做为其可靠的保证。环境质量的公共物品理论环境问题的普遍性和弥散性是扩展现有市场体系使环境外部性内部化过程中的障碍，也显示了环境外部性与当今环境状况继续恶化之间症结环境质量的公共财产属性。经济学认为，纯粹的公共物品必须具备无竞争性和无排他性，由此看来，环境质量大体可以划分为准公共物品，且更接近于纯粹的公共物品。例如，大气、生物、臭氧层等更接近于纯粹的公共物品，而水环境、区域声环境等更接近于准公共物品。然而，这些公共物品的共用导致了一个共同的后果：环境资源的数量和质量急剧下降，社会资源严重浪费。环境质量的外部性和公共物品特性使之不能完全依靠市场机制来实现其最佳配置，而依赖政府更难实现它的高效率。另外，环境质量的公共物品属性使得环境污染责任人和受害者不易确定，需通过第三方即审计方来管理和解决，因此，环境审计就自然而然产生了。其他理论环境审计的理论基础除了以上理论之外，它还包括大循环理论、会计学理论、经济计量学理论以及统计学理论等。大循环成本理论指出，成本的构成应当是环境成本、物化劳动和活劳动消耗的总和。它的理论价值在于：它以可持续战略思想为指导，从定性、定量上将环境损失、费用纳入成本核算，强调人类活动必须对环境破环予以补偿。大循环成本理论的出现，恰恰为环境审计的资料来源环境会计准则的制定，以及环境审计的环境成本效益评价方法的建立提供了理论依据。会计与审计是紧密相连的，环境审计作为新兴的审计学分支，其审计的对象仍然是我们基于传统会计学理论所提供的环境会计信息。因此，会计学理论也是环境审计的理论基础，不仅为环境审计对象创造了条件，而且对环境资源的确认、计量和反映提供了技术基础。由于环境成本与收益在计量上具有模糊特性，因此，我们认为经济计量学、统计学等理论是环境审计技术和方法的基础。三、环境审计的目标、内容及方法环境审计的目标所谓环境审计目标就是环境审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是环境审计的出发点和归宿，对环境审计理论与实务起着导向作用。对于环境审计目标界定，理论界各说纷纭，大体上有一元目标论、二元目标论和三元目标论。一元目标论是通过一一列举的方式来研究环境审计目标，持这种观点的主要有李学柔、张以宽、刘力云等人。他们认为环境审计的目标包括：查证环境保护法的执行情况；评估环境管理系统的有效充分性；确认与环保法规的符合性；验证环境会计报告的真实性；评价环境工作的5E性等。一元目标论的特点是比较凌乱，没有层次性，这就是其缺陷所在，但是对具体目标进行了总结。二元目标论认为环境审计目标包括两个层次，即最终目标和直接目标，或总体目标和具体目标等。持这种观点的主要有池晓勃和陈汉文、袁素琴、刘长翠、张春梅、李永呈等。他们的二元目标论没有本质区别，认为总体目标是实现经济的可持续发展战略，具体目标是上述提到的一元目标论列举的目标。二元目标论相对一元目标论来说要比较有层次些，但还是缺乏条理。三元目标论就是把环境审计的目标分为三个层次，即最终目标、直接目标和具体目标，或本质目标、具体目标和项目目标。持这种观点的典型代表有魏顺泽和蔡春，他们是在二元目标的基础上进一步细分化和具体化，但是第三层次目标体系性不强，比较凌乱。综上所述，笔者认为环境审计的目标应分为三个层次，即终极目标、直接目标和具体目标。终极目标是指通过环境审计确保实现经济社会的可持续发展，营造一个和谐而有活力的“两型”社会。直接目标是界定各方产权，确保受托环境责任充分有效地履行。具体目标是直接目标的细分，包括一般具体目标和特有具体目标，其中一般具体目标是所有环境审计都会涉及到的、都要达到的目标，有共性特征；特有具体目标是指在进行不同的环境项目审计时，结合实际所确定的目标，它具有个性特征。环境审计的内容环境审计的主要内容包括：环境法律政策执行情况审计。针对提出的可持续发展战略，我国不断颁布了诸多形式的法律法规，基本上使环保工作走上了法制管理的轨道。但是由于我国经济社会发展不平衡，再加之地方政府的政绩工程和有关部门与企业对环境保护的重要性认识不够，使得业已颁布的法规政策不能全面有效的去贯彻执行。因而，我们有必要在进行环境审计时，首先查证一下被审单位在环保法律政策上的总体执行情况，以便促使其去遵守与执行。环境管理审计。环境管理系统是被审单位为实现既定的环境目标而设计实施的内部控制系统，它的存在性、充分性和有效性是确保被审单位环境受托责任有效履行的基础和保障。在进行环境审计时，应对环境管理系统的有效性和充分性进行检验；同时也应对环境控制进行审计，主要检查环境控制的宣传、教育、监督工作的开展和效果，宏观环境控制和微观环境控制的结合情况，以及是否做到了经济效应、社会效益和环境效益的有效统一等。在进行环境管理审计时，还要对环境管理活动的绩效进行审计，包括经济性、效率性、效果性、适当性和环保性审计。环境指标的履行情况审计。企业的生产经营活动会对环境产生一定的影响，环境审计要求这影响不能超过所规定的度，因此在实施环境审计时，要根据有关国家标准和国际标准，通过对相关指标的评价，达到监督、控制的目的。这些指标主要包括资源与能源利用指标、生产技术特征指标、企业产品与排污指标、环境经济效益指标等。环境会计报告的真实合法性审计。环境会计报告作为环境审计的对象之一，必须对其真实性和合法性进行检验，以便报告的相关使用者做出合理有效的决策，包括宏观决策和微观决策。环境会计报告的真实合法性审计包括环境资产审计、环境负债审计、环境权益审计、环境收入审计、环境成本费用审计、报表附注审计等，主要针对这些项目的资金收支的真实合法性进行审计，确保环境会计报告的信息披露质量要求。环境风险的预防性审计。环境风险的预防性审计是一种事前审计，是检验被审单位在环境风险预防方面的履行情况及所采取措施的合理性、合法性，目标主要是设法减少各种污染环境的废水、废气和废物等。环境审计的方法环境审计的主要方法有：影响评估法。1969年，美国就产生了环境影响评估，继而推广到其他很多国家，这种方法主要是检测被审单位的决策活动对环境所造成的影响程度，包括已经产生的影响和预计产生的影响，以便尽可能地减轻和监督这种影响。EIA的主要内容是：从环保角度，对所提出的计划进行可行性评估或对已实施的方案进行合理性评估；描述可能或已经受到影响的环境；评估计划或已实施的方案对环境的作用效果；描述该项决策活动对环境所造成的影响与标准值或范围的关系；提出减少或消除对环境所产生负面影响的措施。重点查核法。从我国目前的环境状况看：第一，环境质量问题带有一定的普遍性，不管是经济发达地区还是欠发达地区，都存在环境问题，只是所呈现的形式不同、程度不同；第二，污染源的产生带有一定的行业特性，一般来说，制造行业对环境的影响较大；第三，环境问题有比较明显的区域特性。综上所述，在实施环境审计时，应结合区域情况、行业特性、当地政府出台的环境政策、项目治理和资金流程等情况采用抓重点的方法，对重点审计对象、内容和环节进行检查监督，有的放矢地进行审计，一方面节约时间和人力，另一方面也提高了审计质量。成效分析法。由于环境审计的复杂性，其不确定性和风险因素很多，全面实施审计工作和保证审计质量的难度很大，因此目前环境审计一般采用成效分析法。评价指标有两个，一是成效比，二是净效比，但是这种方法运用的前提必须是环境成本和环境效益的数据是可靠的。环境成本效益分析首先要对环境资源消耗进行核算，然后要对环境效益进行评估，并货币化计量，最后运用相关的评价指标进行衡量。另外，环境成本效益分析法也要考察和核算环境资源浪费的数量，并采取措施来减少和消除这种浪费。标准比较法。环境标准是为了维护环境质量、保护人们健康和生态平衡而制定的各项技术性指标总称，包括国家标准和国际标准以及部分城市的特有标准。指出，环境认证计划，即环境审计和环境管理系统的国际一般标准和指南，是组织的经营管理指标，在一些国家和地区，是否采纳和贯彻执行这些指南，已经成为判断一个组织管理好坏的重要标准。四、我国环境审计现状及影响因素分析环境审计的现状美国是最早开展环境审计的国家，但其真正发展在20世纪70年代以后，环境审计作为一种新的审计门类在实践中逐步兴起，并成为环境管理系统的基石。进入20世纪90年代以后，西方各主要市场经济国家普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。然而，我国环境审计理论研究的起步较晚，自20世纪90年代中期我国政府才开始对环境审计的理论进行探讨，我国环境审计的现状不容乐观，主要体现在以下三个方面：环境审计依据不足。在科学发展观的统领下，我国基本形成了有关环境保护的法律监督体系，为环境审计提供了一定的法律依据，但是还缺乏具体的法律规范和准则供环境审计作为标准参考。审计是以事实为依据、以法律为准绳的一项基础性工作，但是我国环境会计规章制度、环境审计制度与准则至今尚处空白，没有给环境审计一个具体的标准，甚至有些环境审计程序因没有相关法律作保障而无法实施。环境审计范围狭窄。我国目前的环境审计局限于对政府环境管理部门的管理情况和环保专项资金进行财务审计以及少数大企业的内部环境审计，涉及的领域比较狭窄，没有广泛推广到各个企业，注册会计师环境审计也未参与其中。即便开展的环境审计也主要集中在土地出让金、水污染防治资金和林业建设资金方面，对于核废弃物、农业生态、矿产资源等方面的环境审计尚处空白。目前环境审计的深度也不够，停留在财务审计，而没有体现绩效环境审计的内在要求。环境审计缺乏实质性程序。环境审计在我国还不成熟，一般只对相关部门实施控制测试，而缺乏实质性测试程序。环境审计作为传统审计的一个分支，理应对重大项目实施实质性测试程序，对环境项目所耗费的实际资金数额和应合理花费数额进行对比，考核出专项资金的合理利用率，而不能只针对环境管理系统的资金去向做定性分析。环境审计存在问题及原因分析我国环境审计现状之所以不容乐观，原因有多个，在这里，笔者认为有必要对我国环境审计存在问题的原因进行深入剖析，以便寻找相应对策，来完善我国环境审计。审计理论界缺乏对环境审计的系统研究。从目前来看，审计理论界对环境审计的研究很少，而且没有条理，更不具有环境审计这门新兴学科的特色，一般就是模仿传统审计的研究思路进行浅显研究，只针对环境审计的定义、要素进行探讨，没有深入系统地进行可操作性的、特色地研究，甚至连环境审计的目标都是模糊的，国外也不存在一个可以直接借鉴的模式。环境会计是环境审计实施的基础，我国环境会计制度尚处研究阶段，环境信息的确认、计量、披露还缺乏统一的标准，因而环境审计制度更是难以制定。缺少开展环境审计的复合型人才。环境审计作为传统审计中的一个新兴分支，同时它也可以作为环境管理学的一个分支，要求开展环境审计的审计人员必须是复合型人才，具备环境学、统计学、审计学、会计学、法学、工程学等多学科知识。我国开展环境审计的时间不长，目前，环境审计人员大部分都是缺乏相应的复合型知识，一般只具备会计学、审计学方面的知识，对环境工程学了解很少，因而对有些环境审计项目无从下手，离全面开展环境审计还有一定差距。缺少对环境审计的法规、制度支持。我国暂时还没有出台相应法律法规要求企业的环保项目必须有注册会计师出具的审计报告，只是少数大企业设有内部环境审计人员，但都是一种形式，没有起到实质作用。同时，我国新审计准则也并没有颁布具体的环境审计准则，为了响应科学发展观的号召，简单实施了政府环境审计。没有相应的法规、准则做标准做支撑，审计部门也很难有权利顺利开展环境审计。企业是“两型”社会建设的主体，公众作为企业环境责任的终极委托人，呼吁尽快颁布具体的环境审计法规、准则，使得民间环境审计能有权、有责、有效实施，助推两型社会加快建设。地方政府和企业界对环境审计的重视不足。对于地方政府来讲，环保意识还不是很强，只是一味地追求经济发展，在一定程度上影响到环境审计的实施。对于企业界来说，为了追求眼前的高额利润，遗忘了企业所承担的环境责任，很少计提环境保护专项资金，对企业所排放的污染物、有害气体不处理，甚至认为环境保护不是他们的事。同时，地方政府和企业界也不重视对环保专员的配备，至多在宏观上配合审计环保资金，不配合环境审计的纵深发展。五、我国环境审计建设的策略加快环境审计立法加强环境审计立法即制订具体的环境审计法律法规和环境会计制度、环境审计准则，使环境审计的开展有法可依，有章可循。同时，要合理制定环境标准实施计划，也要建立相应的激励机制，完善环境管理系统的职能。全面的环境审计要求扩大审计权限和范围，加强政府环境审计、企业内部环境审计，同时要求开展注册会计师独立环境审计并出具报告，立法授权，明文规定。范围上应该由现在的环保资金宏观审计推广到环境绩效审计，对重要的环保项目实施实质性测试程序。加大政府、企业环境责任公众作为环境保护的终极委托人，公众和政府本身的“为人民服务”宗旨可以向政府，尤其是地方政府的环境责任施压，使环境管理部门能明确地对环保资金的去向做定性和定量的披露，发挥其存在性、有效性、充分性职能；同时，公众、政府和有环保意识的企业所有权者可以向企业管理当局的环境责任施压，在受托环境责任的委托代理关系下，管理当局要有打造“绿色企业”的理念，严格控制环保指标底线，不能借着信息的不对称，产生逆向选择和道德风险之念；当然，也要建立激励惩罚机制对管理当局的完成情况进行奖惩，这个机制政府应参与其中。抓紧环境审计复合型人才培养政府审计机构、企业内部审计机构、会计师事务所都应好好培养环境审计复合型人才，要使他们对环境审计有底气有信心。目前从事环境审计的人员对相关知识与专业技术了解甚少，个人资质与能力还不完全适应环境审计工作的需要。所以要引进并培训一批复合型人才，建立专家储备制度，提高他们对环境审计的业务素质和工作能力，积极探索新型环境审计模式，提升环境审计的执行力，进而提高环境审计质量。加强环境审计理论与实务研究应在结合中国国情的前提下，借鉴国外先进经验，建立起有中国特色的又与国际接轨的环境审计法律法规、理论框架、实施准则及报告标准等。国外环境审计的研究与实施比我国早很多，他们的很多理论、经验可以为我们所用，因此建议我国的环境审计专家、学者加强和国外专家进行学术交流和实践感悟交流，防范我国在理论研究与实务中走入误区、重复劳动，推动我们的环境审计在国外理论研究和实践的基础上迅速发展。环境审计的相关理论阐述