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会计信息质量特征体系的比较与构建
【摘要】目前我国会计信息失真较为严重，如何构建一套适合我国会计环境的会计信息质量特征体系具有非常重要的现实意义。本文在比较国内外几种有代表性的研究成果的基础上，探讨性地提出以会计环境为逻辑起点、以会计目标为导向，构建我国会计信息质量特征体系，希望能够对提高我国会计信息质量有所裨益。
　　在我国“会计信息质量特征被视为会计原则的重要内容”。因此加深对这方面的研究，以提高会计信息质量便成为我国会计界研究的一项重大课题。然而，目前相关研究较少，已有成果但尚不深入。鉴于此，笔者试就此做一初步探讨。
　　一、中外几种有代表性的会计信息质量特征综述
　　国际会计准则委员会的研究成果
　　IASC提出了可理解性、相关性、重要性、可靠性、真实反映、实质重于形式、中立性、审慎、完整性、可比性、效益和成本等质量特征。而把可理解性、相关性、可靠性和可比性作为四个主要质量特征，把及时性、效益和成本、公允表述等作为限制因素。
　　美国财务会计准则委员会的研究成果
　　FASB认为，相关性和可靠性是会计信息应具备的首要质量特征，相关性由预测值、反馈值和及时性构成，可靠性由可核性、中立性和反应真实性构成。次要和交互作用的质量特征是可比性和一致性。提供会计信息还受到普遍性约束条件——“效益成本”以及承认质量的起端——“重要性”的约束。
　　英国会计实务准则公报的研究成果
　　SSAPS将会计信息质量分为三个层次：一是首要特征是重要性；二是主要特征是相关性和可靠性，实质性、完整性、客观性和稳健性从属于可靠性；三是次要特征主要是指可比性、可理解性、成本效益原则等。
　　我国的研究成果
　　目前，我国官方文件并未规范“会计信息质量特征”的定义。只在2007年施行的《企业会计准则——基本准则》第二章第十二条到第十九条规定，企业会计信息质量特征，即真实性、相关性、清晰性、可比性等八项特征。理论界也未形成适应性强、公认度高的会计信息质量特征体系。
　　二、关于中外会计信息质量特征相关视角的比较
　　会计环境上比较
　　“会计理论是意识的一种表现形态，所以会计环境是认识的基础，是会计理论的基础，会计环境决定了会计理论的发展和变化。”可见，会计环境影响或制约会计理论的发展。西方发达国家资本市场比较发达，越来越多的人关心企业的经营活动，因此会计信息的相关性和决策价值就显得十分重要。比如，IASC和FASB把有用性置于会计信息质量的首要位置。笔者认为在我国这种生产要素不发达的会计环境下，应注重会计信息的真实性。
　　会计目标上比较
　　在西方国家，会计目标决策有用观占上风，因此会计信息质量特征都重视相关性和决策价值。而我国大多数学者认为，基于我国的会计环境，对会计目标的定位不能单纯地对受托责任观和决策有用观二者选择其一，要制定适应我国会计环境的会计目标。但遗憾的是对会计目标的准确定位并没有达成一致。会计信息质量特征体系也因此而模糊，对其只是一个简单地归类，甚至有些学者不顾我国会计环境和会计目标等诸多方面而对国外的研究成果盲目借鉴。
　　逻辑形式上比较
　　国外将诸多会计信息质量特征构建成一个多层次的框架体系，而我国的会计信息质量特征是由一系列平行条款组成。他们相互之间缺乏主次关系，未能体现出他们之间的逻辑关系。我国学术界虽做过一些划分，但大都将各主要的质量特征堆列在一起，找不到一个总领性的逻辑原则，同时未真正明确会计目标在整个体系中的逻辑导向作用。比如对于可靠性和相关性这两个信息质量特征没有提出具体衡量标准，也没有体现出二者之间的逻辑层次。
　　三、关于我国会计信息质量特征体系构建的设想
　　我国会计信息质量特征体系的构建
　　在国内外研究成果的基础上，笔者提出以会计环境为逻辑起点，以会计目标为导向构建我国会计信息质量特征体系的设想。该体系详见图1所示。

　　构建我国会计信息质量特征体系的原则和依据
　　1.会计信息质量特征体系的总领性原则
　　通过前文的比较和分析，在对这一领域进行研究时，国外都重视会计目标，却相对忽略会计环境，而我国对这两方面的重视力度都不够。然而“会计环境在会计理论结构中处于基础性的地位，提供会计信息根源于环境的需要，会计环境决定会计目标，继而决定了提供会计信息的要求。”可见会计环境影响或制约会计的发展，是会计目标形成的基础，同时会计信息质量的要求也会随着会计环境的变化而变化。因此笔者认为以会计环境为逻辑起点作为构建会计信息质量特征体系的总领性原则之一。
　　会计信息质量特征是为达到会计目标而对会计信息的要求与约束，只有具备了一定质量特征的会计信息，会计目标才有利于实现。理论界大多数也赞同 “会计信息质量特征取决于会计目标，会计目标对其具有导向作用。”笔者认为以会计目标为导向划分其层次结构，这作为总领性原则之二。 会计信息质量特征体系的总体依据
　　会计信息质量特征体系的纵向依据。《会计目标》课题组认为，“我国会计目标可通过三个层次表述：一是会计应该提供有助于各类会计信息需求者进行各种决策时所需要的会计信息；二是根据我国的会计环境，目前企业应主要为管理型投资者提供真实可靠的财务会计信息；三是随着会计环境的变化……企业可以适当提供职业投资者投资决策有用的会计信息。”可见，我国会计信息使用者具有多样性，同时对会计信息的真实性要求比较高。为满足信息使用者的要求，应以会计环境为逻辑起点，以会计目标为导向确立纵向的层次结构体系，即我国会计信息质量特征中哪项质量特征更着眼于会计环境，更有利于会计目标的实现，就划分为前面的层次。基于前文对会计环境的分析和对会计目标的定位，笔者将可靠性和相关性作为首要质量特征，并主张优先考虑可靠性。比如，《企业会计准则——无形资产》规定：企业研究开发项目的支出，应该区分为研究阶段支出与开发阶段支出，对于研究阶段的支出予于费用化，对于开发阶段的支出在满足条件的情况下予于资本化，这就体现出注重可靠性，同时又考虑到相关性。又如《企业会计准则——合并财务报表》规定：对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。该规定强调了从购买日开始持续经营的子公司在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。体现了历史成本计量属性，坚持了可靠性和相关性。
　　会计信息质量特征体系的横向依据。笔者坚持“重点论”的方法论将矛盾较少且属性相同或相似的质量特征划分为同一层次。如同层次的质量特征发生矛盾时，以左边的质量特征为主。关于这一点，可靠性和相关性的较量最为突出，而笔者比较赞同“所提供的信息不可能在可靠性和相关性两个方面等量齐观时，我们的选择应该是，在可靠性的前提下，选择最相关的信息。”如《企业会计准则——企业合并》规定：同一控制下企业合并，合并方在合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量，取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积。由于在同一控制下的企业合并，合并方支付的对价可能不公允，在不公允的情况下将其差额计入利润表，该利润表就不能真实客观地反映出本期的经营成果。在这种情况下，企业合并会计准则在一点上体现了注重历史成本的计量属性，也体现了在可靠性的前提下，选择相关的信息。

　　3.会计信息质量特征体系的具体依据
　　第一层次的确定。在我国会计目标主要是为投资者、债权人等会计信息使用者提供真实、可靠的会计信息，会计信息要不偏不倚地反映经济活动的实质。基于我国现阶段会计信息失真日益严重的会计环境下，可靠性和相关性更接近会计目标，更符合目前的会计环境，因此将其作为第一层次。如果第一层次的质量特征与其他层次的质量特征发生矛盾时，我们坚持以第一层次的质量特征为主，其他层次的质量特征为辅。例如，当会计环境发生变动时，相关性要求企业相应变更会计政策，而可比性却要求会计政策具有一定的稳定性。在这种经济事项中，笔者认为应在可靠性的前提下，选择有利于相关性的会计政策。
　　第二层次的确定。该层次的质量特征是对可靠性和相关性的约束和说明。可靠性的具体标志有：公允性、如实反映和可验证性。公允性要求会计信息提供者在具体加工、生成会计信息的过程中中立地选择会计政策，不偏袒委托人或受托人任何一方。所以公允性是会计信息生成的前提约束，同时还包括对会计信息确认和计量的原则。如实反映是对会计信息生成过程中的确认约束，即“会计数据和欲用数据反映的事项之间应当相符”。可验证性是对会计信息生成后的反映约束，即有资格的人士相互独立地工作，通过检查相同的证据、数据和记录，得出基本类似的度量或结论的属性。这三个具体质量特征是从属于可靠性的，是对会计信息生成过程的具体限制。相关性的具体标志有：及时性、预测价值、决策价值和反馈价值，会计信息要具有有用性，必须要具有时效性，这是从时间上对会计信息的相关性约束。预测价值、决策价值和反馈价值是从质量上对会计信息的相关性约束。这三者是同时存在并相互影响，共同反映会计信息的相关性。
　　第三层次的确定。明晰性、实质重于形式和可比性作为第三层次的次要质量特征，即会计信息除了具有可靠性和相关性，还要具有明晰性，实质重于形式，可比性。这一层次是进一步对可靠性和相关性进行说明和补充，同时也是着眼于当前的会计环境从宏观上对会计信息质量的约束。
　　第四层次的确定。把谨慎性原则划入第四层次，作为对前面质量特征的补充和修正，以保证会计信息更好地符合可靠性和相关性。在具有不确定性的会计环境下，如果不坚持适度地谨慎性，就可能忽略市场风险，这也不利于会计信息质量的提高。所以对于影响企业将来价值的不利事项，若难以计量，“应使财务报告既不多提未来过苦日子的准备，也不将损失确认，真实的利润波动不要人为予以平滑”，否则就会降低会计信息的质量。如《企业会计准则——或有事项》规定，或有事项确认资产的前提必须是确认或有负债，并不能超过或有负债确认的账面价值。这就体现出谨慎地确认资产。
　　约束条件的确定。把效益大于成本，重要性作为会计信息质量特征体系的两个约束条件。全国会计职称教材《中级会计实务》认为，“重要性原则与会计信息的成本效益直接相关”，因此把有直接相关的质量特征分别从量和质上作为对会计信息质量的最后约束。
　　四、会计信息质量特征体系对会计理论的指导意义
　　对构建我国财务会计概念框架的指导意义
　　会计信息质量特征是我国财务会计概念框架中不可或缺的重要部分，并且贯穿于整个财务会计概念框架中。而会计信息质量特征以会计环境为逻辑起点，同时“会计假设是有关企业环境的基本假定”，可见质量特征可通过假设和目标的回归前延至会计环境，又通过对会计信息的质量约束后延至会计报告。据此可从会计环境出发构建适合我国的总领性财务会计概念框架，以进一步完善我国的会计理论体系。
　　对制定具体会计准则的指导意义
　　会计信息质量特征体系作为对会计信息质量的高度概括，带有普遍性和长期的稳定性，同时能为制定具体会计准则提供原则性的指导。如：企业会计准则谨慎地舍弃账面价值，谨慎地追逐公允价值，这体现了在坚持可靠性的前提下坚持相关性，这比较符合我国当前的会计环境，也体现当前的会计目标，以制定出高质量的会计准则。