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建筑施工企业执行新建造合同准则有关问题的探讨
【摘要】 2006年2月财政部发布了新的《企业会计准则》，实现了与国际会计准则的趋同。其中第15号准则—建造合同，对建造合同的确认、计量和相关信息的披露进行了规范，对施工企业的管理与职业判断提出了更高要求。本文分析了施工企业在执行新建造合同过程中遇到的重难点问题，对其解决途径进行了探讨。
　　【关键词】 新建造合同准则；应用探讨
　　我国建造合同准则最早发布于1998年6月25日，1999年1月1日开始在上市公司实施，2006年2月财政部发布了新的企业会计准则体系，对建造合同准则进行了修订，新的建造合同准则对施工企业建造合同的确认、计量和相关信息的披露进行了规范，同时对施工企业的管理与职业判断提出了更高要求。新准则在一定程度上更加规范了施工企业的会计行为，提高了会计信息质量，但在具体的执行过程中，施工企业仍面临许多难题与困惑，必须正确地研究和解决这些问题，才能保证新建造合同准则顺利地得以实施。
　　一、新建造合同准则修订的主要内容
　　与原准则比较，新准则主要是进行了体例上的修订，修订的主要内容有：
　　核算内容的变化。建造合同的标的物一般都具有金额大、时间长的特点，通常开工日期与完工日期分属于不同的会计期，新准则取消了原准则中“在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用”的规定。
　　增加了合同分立条款。新准则增加了追加资产的建造内容规定。追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：1.该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。2.议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。修订后，合同分立和合同合并的规定更为具体、全面，具有较强的可操作性。
　　明确了合同收入和合同费用的确认。对于当期没有完成的建造合同，新准则规定：“在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。”新准则的内容更加清晰、明确。
　　合同收入计量差异。原准则第八条规定，合同收入应以收到或应收的工程价款计量。这里所说的工程价款是指建造合同的总金额或总造价。可是，如果工程价款显示的金额与公允价值的差异较大，按照工程价款来确认收入就不够准确了，新准则考虑到公允价值的因素后将其删除。
　　合同成本的差异。原准则详细规定了其他直接费用和间接费用构成的详细内容，而新准则只是对此作出了原则性的规定，更加简洁、易懂。同时明确：“合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。”
　　披露部分的变化。新准则对原准则要求披露的内容进行重新编排，并要求企业按每项合同披露相关信息，同时取消了原准则中要求披露“当期确认的合同收入和合同费用的金额”和“应收账款中尚未收到的工程进度款”的条款。
　　二、施工企业在执行建造合同准则中遇到的主要问题
　　合同总收入与合同预计总成本的确认，存在一定的难度。准确的确认合同总收入与预计合同总成本是正确核算建造合同的前提，而施工企业当前面临以下两种情况严重影响建造合同收入与成本的确认：1.目前建筑市场还不规范，有的工程项目合同总价不确定；有的工程项目经常发生设计变更，合同总价变化较大；还有的工程项目边设计、边施工，根本没有合同总价。有的工程成本受市价影响较大，难以准确预计合同总成本等。这些实际存在的问题给施工企业执行建造合同带来了一定难度，如果处理不好，将影响会计信息的准确性。2、施工企业自身的管理水平参差不齐，在一定程度上也影响了合同总收入与合同预计总成本的确认与计量。新的建造合同准则，要求施工企业具有较高的管理水平与职业判断能力，才能保证准确地确认合同总收入和预测合同总成本。而目前施工企业管理水平普遍较低，管理手段比较落后，有关专业人员的综合素质与职业判断能力较低，导致合同总收入确认与合同预计总成本预测的合理性与准确性大大降低。
　　完工百分比方法的选择存在一定困难。大部分建造合同的开工日期与完工日期分属不同的会计年度，将合同收入和合同成本进行配比，准确地分配计入实施工程的各个会计年度成了一个重要的问题。建造合同准则规定采用完工百分比法，确定完工百分比有多种方法，比如实际成本比例法、完成工作量法与实际测定进度法，概括起来分为投入测算法和产出测算法两大类。1、投入测算法，即按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比，这种方法较为简单、直观。但在工程项目的不同阶段，有时这种对应关系是不成比例的。比如，在实际工作中发生了无效的成本投入，成本发生了变化，但完工进度并没有发生变化，以成本投入多少反映完工进度往往会出现偏差。2、产出测算法，即按已完成的工作量占合同预计总工作量的比例或通过实际测定确定完工百分比，这种方法在工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下，简便易行且准确性较高，但在实际施工过程中，工程内容一致，施工难度均衡且合同造价相当的情况并不多见。另外，受勘察技术影响，实际施工环境与设计图纸时常存在偏差，工程变更经常发生，施工企业在完成合同外工程后，如果采用产出测算法，在变更工程未得到批复的情况下就确认收入，会给企业带来一定的经营风险。
　　内部交易事项的核算不十分规范。这主要表现在两个方面；1、内部交易收入与成本确认不对等。目前大型建筑施工企业基本上都是采取集团总承包，所属子分公司具体施工的二级项目管理模式。期末，根据建造合同准则，发包方与分包方都要按照建造合同准则确认已完成的合同收入与合同成本。对于整个企业来说，这属于内部交易事项，如果发包方与分包方认定的完工进度或合同总金额不一致时，会造成分包方确认的收入与发包方对分包工程确认的成本不相等，不仅给报表合并时内部交易事项的抵销带来一定的难度，还会影响整个企业集团收益的准确性。2、内部计价结算不及时造成企业的资产负债同时虚增。在施工生产过程中，由于种种原因，发包单位对内部分包单位的计价结算工作不能及时完成，期末，会形成发包单位的已结算未完工款和内部分包单位的已完工未结算款的双边挂账，而对于整个集团而言，分包单位在存货中挂账的未完工程实际上在发包方已经实现，如此以来，报表合并后，会形成资产与负债的同时虚增，影响整个企业的资产质量。
　　对企业纳税产生一定的影响。由于建造合同准则规定的收入确认时间与确认金额与按现行税法规定的纳税义务发生时间及计税依据不同，不仅造成应纳税金额的争议，而且形成纳税时间上的差异。这主要表现在对营业税与所得税的影响上。1.对营业税的影响。按照税法规定，营业税的计税依据是业主签认的工程结算单。而建造合同准则规定的收入是施工单位按照完工百分比法确定的合同收入，不一定取得有关的收入凭证，二者存在时间上和金额上的差异，后者按照配比原则计提的“应交税金”金额，不能反映纳税的现实义务，造成实际工作上的不方便与误解。2.对所得税的影响。首先，企业主营业务税金及附加是作为一项费用在企业所得税前扣除的，对营业税的影响也必定影响企业所得税的计算；其次，由于按完工百分比确认的收入与工程结算单的计价金额不一致，形成年度计算的利润也不一致，造成应交所得税的时间性差异。第三，由于变更工程的普遍存在，在变更工程得不到业主的批复时，施工企业已按完工百分比确认的变更工程收入不能收回，会计总收入要小于纳税总收入，多交的所得税无法退回，给企业造成一定损失。第四，对建造合同损失，建造合同准则要求计提合同预计损失计入当期管理费用，而税法只允许于实际发生亏损时才能进入当期损益，从应纳税所得额中扣除，而不允许预提的合同预计损失在税前扣除。

　　容易产生人为调节利润现象。建造合同准则的实施，不仅对施工企业的管理与职业判断提出了更高的要求，同时也给企业经营者带来了很大的人为操纵利润空间。合同结果的估计与完工百分比法的选择由于缺少科学的操作规则，更多的是由企业自主决定，因而企业可以以此来达到调节利润的目的。如完工百分比采用投入测算法，企业收入不够时，可加大成本投入，但工程实际进度可能变化不大；如账面利润过多或不够时，企业可通过调整目标利润的方法，进行人为调节，导致收入与利润失真，而施工项目跨年度、工程量大的特点，使得此类人为操作行为很难被辨认。
　　三、对上述问题的解决途径
　　合同总收入与合同预计总成本的确认问题。需要从两个层面解决：1.国家应加大力度，进一步规范建筑市场，严格建设项目的审批，要通过制订一系列法律法规来解决建筑市场中长久存在的工程变更问题与工程款拖欠问题，保护施工企业的合法权益；2.施工企业应提高内部管理水平，积极应对市场变化，借鉴国际会计准则的规定，在企业内部建立一套行之有效的内部财务预算和报告制度，对合同收入和合同成本的预测进行动态管理与调整，建立健全企业内部概预算、耗费定额、会计核算制度、成本分析制度，提高测算水平，为工程项目合同收入、合同成本的合理预计提供准确信息。
　　完工百分比方法的选择问题。根据施工企业的实际情况，在能够完善各项成本测算的基础上，采用投入测算法比较适宜，因为：1.这更加符合施工企业的管理目标，由于投入测算法将投入与产出有机结合起来，通过累计发生的实际成本与合同预计总成本的比例确定完工百分比，有利于对整个项目的成本进行核算与监督，及时发现问题，减少项目风险，并对整个项目的经济效益进行考核，更加符合目前施工企业普遍实施的施工管理模式；2.更加符合国际惯例，虽然国际会计准则及许多国家规定可用投入测算法和产出测算法两种方法计算完工百分比，但由于投入测算法更为先进可行，所以被广泛采用，随着全球经济一体化，我国会计改革的目标就是将我国的会计体系完全融入世界的发展轨道，从而实现与国际会计的信息可比。3.对于无效的成本投入在计算完工百分比时可以从合同成本中剔除，以消除对完工进度的影响。
　　内部交易事项核算的规范问题。1.对于发包方与内部分包单位收入成本确认不一致的问题，应从制度上加以规范，首先保证双方会计核算方法、建造合同成本管理体系的一致性，同时严格内部单位收入确认签认制度，要规定内部分包单位的收入确认一定要经过发包方的签认，保持上下一致，确保企业集团正确抵消内部交易事项。2.对于内部结算不及时，形成分包单位成本挂账的情况，除了要规范内部施工计价结算制度，确保内部结算及时外，因单价不明确、工程量不确定或其他原因确实无法进行内部计价结算的，企业在编制合并报表时，要将分包单位“存货”中反映的已完工未结算款与发包单位“预收账款”中反映的已结算未完工款进行对抵，避免虚增资产与负债，保证财务信息的真实性。
　　影响税金的问题。执行新的建造合同后，企业存在的营业税及所得税时间及金额上的差异，是由于收入确认与工程结算分开所带来的问题。1.对于纳税时间性差异会随着工程进度的完成，差异逐渐消失，只是由于纳税时间的前后不一致，会形成一定的资金成本，对此，在确认收入时要进行合理的筹划，最大限度地减少资金成本。2.对纳税金额差异，我们应慎重对待，应加强变更工程预计的谨慎度，防止将不能实现的变更工程确认为收入交纳营业税及企业所得税。对于建造合同的执行与税务上的差异，施工企业的主动权很少，只能是尽量避免，更多是寻求国家有关部门的协调，减少会计与税务方面的差异，降低施工企业的税务风险。
　　人为调节利润的问题。对于这个问题应主要从两个方面加强审计与监督：1.上级主管部门、财税部门、社会中介机构等在规范企业管理制度的前提下，加大对企业的监督检查与处罚力度，杜绝此类行为的发生。2.利用内部审计部门，监事会等企业内部监督机构加大监督力度，避免股东与经营者之间因委托与代理关系，而产生的道德风险问题。3.企业通过设计激励性机制，把企业的经营业绩与经营者的收益结合起来，提高会计信息的准确性，减少人为因素的影响。
　　总之，由于新的建造合同准则在我国应用的时间比较短，在具体的执行过程中难免会遇到一些问题，这对于建筑施工企业而言，既是挑战，更是机遇，我们必须认真研究，积极应对，为准则的实施创造良好的条件，为企业的发展壮大以及在全球经济一体化的市场形势下走向国际市场打下坚实的基础。
　　【主要参考文献】
　　[1] 中华人民共和国财政部制定. 《企业会计准则(2006)》. 经济科学出版社， 2006年版.
　　财政部会计司. 《企业会计准则讲解》. 人民出版社， 2007年版.
　　中华人民共和国财政部制定. 《企业会计准则-应用指南》. 中国财政经济出版社， 2006年版.
　　[４]中铁建总公司培训教材. 《施工企业执行新会计准则讲解》. 中国财政经济出版社， 2007年版.