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审计理论结构要素及其构建

　　[摘要]传统的审计理论结构要素包括审计目的，审计公设，审计概念，审计规则，审计技术。审计理论结构要素还应增加审计环境和审计风险两要素，据此重新构建审计理论结构框架，将审计理论研究建立在审计环境之上，只有这样才能更加科学地研究审计理论结构。
　　[关键词]审计理论结构；审计目的；审计环境；审计风险
　　审计发展的历史表明，在“审计”这一客观事物中存在着不以人们意志为转移的客观规律，因此，“审计无理论”的观点是片面的。审计工作必须按照一定的标准、程序和方法，才能达到预定的目标和收到预期的效果。进行审计理论研究，有助于更好地开展审计实务，提高审计质量和效率。审计理论结构的构建无法离开审计理论要求，故有必要首先对审计理论要素进行探讨。
　　一、审计理论要素
　　莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中主张审计理论结构应是在审计概念基础上制定程序和标准，其关系呈现锥形，概念处于锥顶，程序在锥底。这里，审计概念的建立非常重要。两位学者提出的审计中心概念有：证据应有的审计谨慎、公正表达、独立性、道德行为并指明审计概念并未仅此而止。这一开拓性着作设计了审计理论框架，后人论述审计理论几乎都是在他们所奠定的基础上进行，该着作被誉为审计理论第一座里程碑。
　　1978年，尚德尔发表《审计理论：评价、调查和判断》，发展了莫茨和夏拉夫的理论，认定以下五个基本要素为审计理论的基本点：公设、定理、结构、原则、标准。
　　《蒙哥马利审计学》第10版在总结前人成就的基础上，提出了审计理论的五个要素，但未描述五要素的相互关系：审计目的、规则或标准、公设、概念、技术。
　　加拿大审计学家安德森在其着作《外部审计学》中用一系列的审计概念及其相互关系表述审计理论，强调审计目的、审计标准、审计公设、审计技术和审计程序之间的关系。
　　从诸多学术前辈对审计理论要素的研究可以看出，有一些要素是他们共同认为重要的，即概念、标准和公设，其中莫茨、夏拉夫的观点提供了审计理论研究指导性的依据，而蒙哥马利审计学提出的五要素更为确切，安德森的贡献在于将一系列审计概念及其关系描述出来。在此，本文提出对审计理论要素的看法，以供探讨。
　　无疑，理论研究会受到当时主客观条件限制。莫茨和夏拉夫的理论极富前瞻性，但其作用是指导性的，我们只有从发展的角度来学习和体会，才能科学地开展审计理论研究。本文认为，随着审计实务内容、方法的不断发展变化及人们认知程度的提高，审计理论内容也应不断扩充、更新。审计理论的要素应包括：1.审计目标-审计目标具有阶段性，并保持一定时期和稳定性。审计目标有总体目标的特定项目目标。2.公设-是不能直接证明的。对一门学科的发展非常重要，现一般称假设。3.概念-每门学科的不同方面都有一般化的概念，它们与公设一起来源于观察和实验。4.规则-或标准，是关于主体素质或实务质量的要求，一般又称为准则。5.技术-包括不同形式的证据和取得、评价、鉴定、综合证据的方法、程序。6.环境-是主体之于客体审计行为的周围主客观条件。7.风险-由于主观或客观条件形成的，潜在并随时可能发生的损害或损失，包括名誉及经济诸多方面。8.审计报告-是审计结论的书面载体，涉及报告发表意见的种类、形式、内容等。以上八个审计理论要素是在蒙氏论述基础上的拓展，增加的环境因素是因为审计理论的研究不能不研究审计环境，审计成因基于环境的客观要求，审计发展的动因又在于环境的发展变化，脱离环境的审计理论研究是形而上学的做法，是非科学的。
　　将风险列入审计理论要素是客观现实的需要，现代审计风险确定评估模式及理论依据是现代审计理论研究的重要内容，研究审计风险对于审计实务具有重要现实意义。
　　审计报告是审计师表达审计意见并公之于众的书面媒介，因此审计报告的形式、内容乃至审计报告中的用语会影响其使用者能否正确理解审计报告，从而影响审计信息的有用性并为审计师带来不必要的麻烦。
　　二、审计理论结构的构建
　　由于对审计理论要素的认识存在分岐，国内外学者所提出的审计理论结构也有较大差异。日本学者三泽一在其着作《审计学》中按会计对象描述审计理论的结构，而非就“审计一般”来建立结构，他认为有些问题要把会计理论同审计理论结合才能解决，只有把会计领域和法律领域中各种各样问题同审计结合起来才能使审计理论结构系统化，具有较大的局限性，其优点在于认识到财务审计以外领域的审计发展。加拿大学者安德森认为，审计理论的目的是提供一个合理的协调一致的概念框架以确定达到既定审计目标所必需的审计程序，他提出的审计理论结构以审计目的作为出发点，具有现实意义，只是有些要素关系颠倒，影响了理论结构的指导作用。我国学者对审计理论结构问题也做了大量研究，几种典型观点有审计本质导向理论结构，大致可描述为审计本质→审计目标→审计假设→审计原则→审计准则→程序方法→报告。
　　2.审计假设导向理论结构，大致可描述为审计假设→审计原则→审计概念→审计准则→审计规范→程序方法→报告。
　　上述国内外理论研究者的研究成果各有千秋，但存在一个共同缺陷是与审计社会环境相脱离，未能反映审计理论与社会环境的密切关系。事实上，审计环境影响着审计实践，同时渗透于审计理论的各个方面，理应在审计理论结构中占有一席之地。根据前已提及的审计理论要素，本文提出以下审计理论结构。将审计的社会环境纳入审计理论结构图中，表明审计产生于社会环境的客观需要，并具有一定的主观能动性。外围的虚线图表明审计理论结构的各个要素都处于社会大环境之中，受到外部条件的限制。之所以用“圆”的图形表示环境，说明在每一个时刻上均保持相对平衡状态，与辩证法中运动与静止观相符。尽管社会环境内部不断运动变化，但可以在相对静止的条件下对之进行研究。审计的社会环境包括社会公众对审计行为的客观需求，同时审计师自身的实践活动也是环境的一部分，其他诸如政治、法律、历史、自然地理、人文等因素对审计的影响或约束，亦构成审计的社会环境。
　　2.审计目标直接反映社会环境的变化，社会的客观需求决定了审计目标的确立，并受到审计行为职能技术条件的制约。因此，审计目标是审计与环境间的桥梁，起到联接双方的作用。以审计目标为起点建立审计理论结构，是现实科学的选择：符合逻辑学，审计目标是一切审计实践活动的中心；符合系统论，审计目标是指导和制约审计行为的决定因素，同时也是审计行为的衡量标准。审计目标是制定审计原则、准则以及程序，解释审计方法、技术、程序的依据，有助于排列其他系统组成要素；审计目标作为逻辑起点，能增强审计理论的实践法，丰富审计理论的发展，推动审计理论日趋完善。
　　3.审计假设和审计概念来源于审计执业人员在长期实践中获得的常识。假设具有：A同一性，即体系中的命题应与其他命题相一致；B贡献性，通常被解释为演绎的前提，用于推理；C排他性，两个相矛盾的命题，不可能都是真实的，故永远不能纳入同一体系；D独立性，假如命题是从某一既定假定中推演出来，那它就是一个定理，是一项必然的事实，而不是一个新的假设。审计假设的提出应符合现实的要求，并在理论研究中占重要地位。概念反映客观事物的一般的、本质的特征：独立性、职业关注、审计证据、公允反映、职业道德、审计风险、审计责任等，这些概念贯穿于审计理论和审计实务的各个方面。从审计假设和审计概念延伸出去，再联系审计实务，可以推衍出审计职能等基本理论。
　　4.审计准则以审计假设和审计概念为源泉，审计原则是审计实务中有普遍联系的常规，两者经审计职业界总结提炼而成。审计准则是审计理论在实务中的具体应用，是衡量审计行为质量尽度，是实施审计程序应达到的标准；审计原则贯穿于审计工作的全过程，是审计工作中客观存在的具有普遍性规律的反映，如独立性原则、保密原则、职业谨慎原则、重要性原则、充分提示原则。此外，在审计过程中应始终贯彻成本-效益原则。在审计准则的制定中应体现审计原则的精神实质，因此，审计原则和审计准则有层次上的差别，是衡量审计目标完成情况的尽度。
　　5.期望差距是社会公众对审计职业的要求与审计师自身提供职业服务范围能力之间的差异，期望差距的存在是形成审计风险的重要原因，法庭判决在一定程度上起到推波助澜的作用。审计风险与应有职业关注、审计责任密切相关，且贯穿于审计过程始终，主要包括固有风险、控制风险和检查风险。高度的风险意识是审计师必备的心理素质，提高审计质量是降低审计风险的最根本措施。
　　6.审计技术主要与审计证据相关，涉及取得证据的方法、程序，以审计目标为确定依据，并在一定程度上制约审计目标的实现。证据理论是审计学科的一个重要组成部分，审计过程实质是一个收集、评价和鉴证审计证据的过程。审计师依照审计原则和审计准则要求，根据取得的审计证据与既定标准对比，形成审计报告。
　　7.审计报告是审计行为的最终成果，出具审计报告意味着审计师承担其相应责任。审计报告是审计职能实现的具体形式，职业界应根据环境变化的客观具体需要调整审计报告的具体内容。由于社会公众对审计工作的社会效用经常限于接触审计师出具的审计报告，他们不可能观察审计执行的全过程，因此审计报告的出具至关重要，关系到审计师责任的界定，不容忽视。
　　8.审计基本理论与审计应用理论的划分是相对而言，主要依据各理论要素结构体系中的位置层次划分。另外，审计理论结构体系中应包括审计理论研究方法论，目前审计理论的研究方法基本上是规范性研究，采用归纳法或演绎法。各个阶段的理论研究方法也会受到各种环境因素的影响，如科学技术水平、研究人员素质等条件的制约，所以，也应置于审计环境之内。