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企业财会制度改革的探索

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2020年5月29日
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企业财会制度改革的探索

简介:　中国的<企业财务通则>和行业财务制度,在改革开放的特定历史阶段,对规范企业的财务活动、加强企业经营管理等发挥了重要作用。但随着社会主义市场经济建设的逐步深入和不断完善,特别是”入世”后,国家宏观经济体制和企业微观环境发生了巨大变化.在新形势下,<企业财务通则>和企业财务制度何去何从?是废除,还是保留并对其进行改革?如改革,对其制定主体、内容等又该如何定位?
企业财务规章制度是国家财政法规的有机组成之一.中国现行的企业财务制度体系是从1993年开始实行的,它以<企业财务通则>为统帅、以十大行业财务制度为主体构成(以下统称为”企业财务制度”).十余年来,国家宏观经济体制和企业微观环境已经发生了重大变化,企业财务制度也亟需与时俱进,进行全面改革。
　　一、辉煌历史——企业财务制度改革的成就
　　改革企业财务制度的意义,在于经过全面改革企业财务管理模式、方法,促进现代企业制度的建立,推动企业自我发展。回顾1993年改革前后的变化,其成就主要体现在以下几个方面:
　　(一)改变企业财务制度散乱状况,统一行业企业财务制度<企业财务通则>经过国务院授权后由财政部发布,是国内所有企业必须遵循的财务规章。以此为基础,财政部统一制定了10个行业企业财务制度,归并了原先按照不同所有制、不同组织形式、不同经营方式和不同行业分别制定的几十种互不通用的企业财务制度,从而改变了企业财务制度散乱的状况。
　　(二)改革资金管理模式,建立资本金制度。发展市场经济,建立现代企业制度,企业投资主体逐步多元化,企业财务管理必须明晰企业产权。为此,企业财务制度顺应经济体制改革的潮流,打破了计划经济时代形成的企业资金划分为流动资金、固定资金、专项资金三段管理,实行专款专用、各自平衡的模式,规定企业总资产对应的资金来源分为负债和所有者权益两部分,其中所有者权益包括资本金、资本公积金、盈余公积金、公益金等,而资本金分为国家资本金、法人资本金、外商资本金、个人资本金和集体资本金,由此建立了便于明晰产权的资本金制度。
　　(三)改革固定资产管理制度,促进企业技术进步。一是大范围调整固定资产标准,以更好地适应和满足固定资产管理的实际需要;二是大幅度加快固定资产折旧速度,包括将固定资产使用年限平均缩短20%多,而且制定固定资产折旧年限的弹性区间,由企业自行选定具体的折旧年限,同时规定在国民经济中具有重要地位、技术进步快的某些行业企业固定资产能够实行加速折旧政策;三是对企业下放固定资产处理权,企业能够依法对固定资产进行转让、出租、变卖、抵押、对外投资,也能够根据经营需要购建、改良固定资产;四是根据资本保全原则改革固定资产核算办法,包括固定资产折旧、损失不再冲减固定基金(即资本金),转让、经营等收益不再增加固定基金,固定资产折旧后不实行折旧基金制度,取消提取大修理基金的办法,修理费用作为期间费用处理等。据财政部汇总的全国国有企业年度财务决算反映,1994年全国国有企业固定资产原值3.30万亿元,平均折旧率7.0%,比折旧制度改革前的1992年提高1.5个百分点,增加折旧495.09亿元,同时企业固定资产规模大幅度增加,增幅比折旧制度改革的前两年翻番,超过3帆。固定资产管理制度的改革,也有力地支持了企业技术改造。
　　(四)改革成本费用管理制度,实行制造成本法等。一是改革传统的完全成本法,规定企业产品成本计算到制造成本为止,将与企业产品生产不直接或者关系不密切的费用作为期间费用处理;二是适应市场竞争需要,建立坏账准备金制度,允许所有企业提取一定比例的坏账准备金,商品流通企业还同时提取商品削价准备金;三是整顿财务秩序,规定企业业务招待费统一实行在分档控制的标准内据实列支的办法;四是取消按销售收入提取技术开发费的做法,规定企业技术开发、新产品试制等所有收益性支出,全部作为期间费用处理;五是调整费用开支范围,将养老、待业等社会保险费用从营业外支出改列管理费用,对企业长期借款应付利息的处理等也进行了调整。据财政部汇总的全国有企业年度财务决算反映,1994年全国国有工业企业制造费用在产品成本中的比重为17.34%,比财务制度改革前的1992年下降2.76个百分点,大量费用直接转为期间费用,不再按照产品摊销,有效地在制度上克服了虚增企业利润的弊端。
　　(五)改革财务报告制度,建立新的企业财务评价指标。企业财务制度对企业财务决算制度进行了彻底改革,采用国际通用的企业会计报表格式,并规定企业应当编写财务状况说明书。同时建立了财务评价指标体系,从企业偿债能力、资产营运能力和企业盈利能力三个方面总结和评价企业的财务状况和经营成果,以实现国民经济各行业之间财务信息之可比,满足企业开展国内、国际市场融资和商业经营的信息需要。
二、时代困惑——企业财务制度面临的尴尬局面
　　企业财务制度是在建立社会主义市场经济体制初期制定的,在许多方面打破了计划经济管理的框框,可是依然受到”财务决定税收,财务决定会计”的观念局限,其主要内容依然是直接对企业交易、会计要素进行确认、计量。当前,除了少数依然基本按照计划经济体制实施财政管理的军工等企业以外,对多数企业而言,它已成为”鸡肋”——弃之诚然可惜,留之基本无用。归纳起来,企业财务制度主要面临以下问题:
　　(一)国家税收制度逐步健全,财务制度的纳税扣除职能被取代。企业财务制度是从1993年7月1日起执行的,财政部门同时行使企业所得税管理职能与企业财务管理职能。可是从1994年1月1日起全国实行税制改革,企业所得税管理职权划归税务机关,<企业所得税暂行条例>统一了内资企业税制,虽然企业收入、成本、费用、损失的确认、计量基本按照财务制度执行,但规定了企业个别纳税调整事项。 5月16日国家税务总局发布<企业所得税税前扣除办法>,对企业纳税扣除事项作出了全面规定。而且,对于企业财务制度尚未涉及的企业住房制度改革、资产重组、企业改制、职工保险制度改革等领域,在财政部逐步完善财务规定的同时,相关税收制度随后也逐个补充。能够说,财务制度的纳税扣除职能从此被彻底取代。
　　(二)会计职能逐步回归,吸纳了企业财务制度关于企业交易、会计要素的确认、计量的内容。1993年实行的”两则两制”是并行的,企业财务管会计要素的确认、计量,企业会计管会计要素的记录、报告。随着企业具体会计准则逐个发布,特别是 国务院发布<企业财务会计报告条例>和财政部统一制定<企业会计制度>,既对企业资产、收入等会计要素重新定义,又将企业财务制度规定的确认、计量内容全部纳入会计准则和会计制度。按照财政部的规定,<企业会计制度)最终将在 之前全面推行。对于执行<企业会计制度>的企业,除了一些诸如职工福利分配货币化改革、产权制度改革等相关财务政策以外,现行的企业财务制度确实能够退出历史舞台了。
　　(三)国家经济体制改革深化,企业产权制度对健全出资人财务职能提出了新的要求。 ,根据党的十六大决定,国务院发布了<企业国有资产监督管理暂行条例>,并设立了同时”管人、管事、管资产”的国有资产监督管理机构,政府分离了出资人与社会管理者之间的不同职能。而企业财务制度是在”政资不分”的计划经济体制下形成的,没有区分出资人财务与经营者财务不同的功能与责任,且当时全国总产值大半是由国有企业创造的,财务制度规范的对象也主要针正确是国有企业。如今,国有企业和国有独资公司创造的产值仅占四分之一左右,财政管理的幅度往往仅限于国有企业,大多数企业基于产权理论由出资人或者授权经营者自行管理,当前的企业财务制度未能给其提供规范依据。
　　(四)加入WT0后,企业财务制度不能适应财政管理企业的内容、方式调整的形势。WTO规则不但对中国财政管理企业的行政方式产生深远的影响,而且要求财政补贴、财政资助等多项扶持企业政策的实施,应当符合非歧视原则和公平贸易原则,对内外资企业实行”国民待遇”,履行<补贴与反补贴措施协定>。也就是说,财政应当摆脱传统的国有企业的财务管理角色,向为全社会企业提供财政服务的政府公共职能部门转型。而企业财务制度一方面没有将财政扶持等政策纳入财务规范,而且没有规定对享有国有资本、行政资源或者其它国有经济资源等优势的企业进行财政调节,既存在企业(被管理者)与财政(管理者)之间权利与义务不对称倾向,又不能有效实现公平原则;另一方面虽然规定适用于中国境内的所有企业,但实际上,主要还是针对国有企业的,且由财政部门采取直接管理方式具体管理企业微观事务。显然,企業财务制度在内容、方式、规范对象方面,都不能适应中国加入WTO之后财政管理企业角色转变的形势。
三、突破重围——重建企业财务制度体系是完善社会主义市场经济体制的需要
　　任何制度规章都是与当时的历史条件相适应的。当前,取消或者废除企业财务制度,恐怕不是最好的选择,而应当适应中国经济改革与发展的形势进行全面改革,既不能盲从西方发达国家的经验,又要避免强调中国特色而停步不前.
　　(一)重建企业财务制度体系是协调资本的逐利性与政府经济管理目标的多元性矛盾的需要.在市场经济条件下,资本具有逐利性,私人资本理所当然地要求获得投资回报,国有资本也要实现保值增值。应当说,追求利润最大化是各类资本的内在要求和共同特征,也是资本运营的经济规律。可是,政府作为社会管理者则需要实现充分就业、消除贫困、促进科技进步及产业升级、确保区域经济协调发展等多元目标,采取各项宏观政策措施,对经济进行适当的调节。财政政策是重要的宏观调控手段之一,而企业是国民经济的细胞,其经营成果和运行情况,均会经过财务指标反映出来。企业财务制度是财政依法对企业实施管理的一种手段,因此,重建企业财务制度体系,运用财政政策,实施企业财务管理,是协调资本逐利性和政府多重目标矛盾的重要途径。
　　(二)重建企业财务制度体系是建立有序竞争的市场环境、防范财政风险的需要。西方发达国家经历了上百年的市场发育,从自由经济走向法制经济,建立了比较完善的市场游戏规则(即经济法律制度),但为了克服经济周期发展等问题,依然对市场经济采用适度的政府干预.中国社会主义市场经济体制刚刚建立起来,许多经济法律尚需逐步健全,企业缺乏共同的财务行为规范,财务管理薄弱,导致企业债务负担沉重,资产质量不高,技术开发投入不足,财务责任无法落实,市场竞争能力难以提高,而政府对企业运行承担着义不容辞的社会责任、公共道义,企业的财务风险归根结底要转化为政府的财政风险。为此,必须从加强企业的基础管理制度入手,从源头上规范企业财务行为,整治市场秩序,防范和化解财政风险。
(三)重建企业财务制度体系是完善财政体制,健全公共财政职能的需要。在公共财政框架下,国家财政具有提供社会公共产品、调节收入分配和促进经济稳定增长的职能。建立稳定、平衡、强大的财政,则取决于经济发展,而经济发展又体现在企业的发展上。中国由于历史原因,一些国有企业承担了大量的社会职能,解决这些问题事关整个经济社会的稳定和发展,政府理应给予财政扶持,并实施相关财政政策逐步加以解决。如果片面理解公共财政的内涵而取消对企业必要的资金投入,或者完全把企业往市场一推了之,财政不加以管理,将导致财政职能的”缺位”。在完善社会主义市场经济体制中,财政管理企业事务,按照依法行政的要求,必须制度先行,改革在计划经济体制下形成的企业财务制度,建立与完善公共财政体制,健全与公共财政职能的内在需要相适应的新型企业财务制度体系
　　(四)重建企业财务制度体系是完善与社会主义市场经济相适应的企业基本经济制度的需要。建立现代企业制度是包括国有企业在内的所有企业的发展方向。公司制是现代企业制度典型的组织形式,它要求产权清晰、管理科学,按照国家法律、法规和市场规则自觉运行<中华人民共和国公司法>要求公司按照国家财政部门的规定,建立公司财务、会计制度,这是企业基本经济制度的基本要求。由于传统的企业财务制度职能明显弱化,严重影响了企业基本经济制度的建立和完善,以至一些企业财务行为无章可循,出资人财务职责与经营者财务职责缺乏规范,出现了许多扰乱经济秩序、损害社会公共利益和有关各方权益等问题。因此,重建企业财务制度不但是企业加强自我约束,实行科学管理的需要,而且是治理经济秩序,健全市场经济法制的体现。
　　四、路在何方——重建企业财务制度体系需要明确几个认识问题
　　重建企业财务制度体系,既不能翻版1993年开始实行的<企业财务通则>以及分行业财务制度,也不能重复税收管理制度和企业会计制度的规定,而应从社会管理的角度,为企业在经济活动中涉及的财务行为提供法律规范,解决中国经济立法滞后所带来的经济活动无章可循、无法可依问题,为企业出资人、经营者、债权人、内部职工等相关利益主体管理、实施、评价企业财务行为提供客观的依据和标准。为此,必须解决以下几个思想认识问题:
　　(一)怎样创新?重建企业财务制度体系,必须实现制度创新。一是转换财务管理观念。财务制度不再是税收扣除标准,不再是会计要素确认、计量的规定,而是组织、协调、控制、监督、评价企业财务活动的制度规范,也就是从财务角度回答企业经济活动”是否需要”、”怎样开展”、”谁来实施”、”后果如何”的问题。二是还原财务管理真相”财政”与”财务”都是”Finance”,长期以来财政直接作用于企业的财政政策、财政资金、财政监督,导致财政财务不分。从社会管理角度看,实质上这些属于”宏观财务”,应当纳入企业财务管理范围进行规范。三是顺应产权制度改革。公司制是典型的现代企业制度,也是中国企业改革的方向。在公司治理结构中,出资人与经营者之间存在产权代理关系。重建企业财务制度体系,应当适应企业产权代理关系,明晰出资人与经营者之间具有实质区别的财务管理权利与责任。四是拓宽财务管理领域。在市场经济条件下,企业购并、重组是与市场竞争相伴的,企业财务风险也无时不在、无处不存。因此,企业产权结构的调整、资产与债务的重组以及财务风险的管理,应当作为企业财务制度的重要内容。
　　(二)有何约束力?笔者认为,企业财务制度应当刚柔相济。所谓”刚”,是指制度规定在某些方面应当具有强制性,企业必须执行,一旦违反,就要承担明确的、有监管部门或者机构追究的法律责任,以达到规范财务行为、治理财务秩序的目的;所谓”柔”,是指制度规定在某些方面又具有指导性,提出的管理内容、管理方法、管理程序科学、合理,企业能够参照执行,使企业能够结合自身特点制定具体的内部财务管理办法。
　　(三)约束谁?企业财务制度的适用范围是仅针对国有及国有控股企业,还是针对全社会的企业?在社会主义市场经济条件下,所有企业都是平等的市场主体,因此,新型企业财务制度应当适用于全社会的企业。特别是加入WTO之后,财政部门对企业的财政补贴、财政扶持、财政救济等所有管理措施,都不能再按照计划经济时代那样对国有企业宠爱有加而排斥其它所有制的企业,应当按照WTO规则施行,对全社会的企业实行公平的”国民待遇”。这也是消除政策壁垒和体制障碍,发展市场经济,为各类企业创造公平竞争环境的客观要求。
　　(四)由谁制定?企业财务制度要具有刚性,前提在于制定机关必须依法行政,从而获得权威。那么,继续由财政部制定是否可行?根据<立法法>的规定精神,国务院各部”能够根据法律和国务院的行政法规、决定、命令,在本部门的权限范围内,制定规章”(第七十一条)。财政部在职责权限范围内制定企业财务规章,应该说符合<立法法>的规定。另一方面,中国有关企业组织法律、行政法规也给予了相关支持,比如<公司法>第一百七十四条规定:”公司应当依照法律、行政法规和国务院财政主管部门的规定建立本公司的财务、会计制度”;<外资企业法实施条例>第五十九条规定:”外资企业应当依照中国法律、法规和财政机关的规定,建立财务会计制度并报其所在地财政、税务机关备案”;等等。因此,财政部作为国务院主管企业财务的职能部门,按照”三定”方案赋予的职能,制定统一的企业财务管理规章,既是履行职责行为,又是依法行政的体现。
(五)怎样定位?笔者认为,从执行<立法法>规定考虑,能够采用”老瓶装新酒”的途径,由财政部统一修订<企业财务通则>,并以它为基础,制定相关的企业财务行为规范和财政资金管理办法,再以企业内部财务管理制度为补充,从而构建与税收管理、会计制度并行的新型企业财务制度体系。其职能主要定位为:一是规范企业相关利益主体的财务行为。企业财务制度不在于给各项财务收支范围及其标准作出规定,而是保障企业在同一财务行为中,尽可能公平、合理地对待不同利益主体的权益,不至于顾此失彼,有失偏颇。二是协调企业财务关系。企业财务制度应当协调好企业内外财务关系,包括与出资人的产权关系,与债权人或者债务人的债权或者债务关系,与供应商或者销售商的经济往来关系,与国家的依法纳税关系,与经营者和其它职工的劳动报酬关系,从而促进企业发展壮大。三是贯彻国家有关社会经济发展的政策。国家的社会经济发展政策和经济形势,是现代企业重要的财务管理环境,对企业财务行为及其后果影响很大。企业财务管理应当随时调整企业的财务行为规范,使企业财务行为符合国家有关社会经济发展的政策要求,从而实现企业的财务目标。四是监督企业经济运行。企业财务制度应当在建立健全企业基础管理制度的同时,利用财务管理工具反映企业经济运行状况及其趋势,控制财务风险,监督和保障企业经营按照自身发展战略和规划进行。
　　五、把握方向——正确处理企业财务制度与企业相关制度的关系
　　(一)与企业会计制度的互补关系。企业财务制度立足于维护公共利益,保障社会稳定,治理经济秩序,为全社会各类型企业包括其相关利益主体提供财务行为规范。企业会计制度是对会计要素的确认、计量、记录、报告,为企业经营者、内部职工以及外部的出资人、债权人、政府管理部门等提供决策依据。两种制度都是针对全社会各类企业的,可是,财务管理需要利用会计信息,重在对财务行为的前期决策和过程约束;会计核算为财务管理提供基础,重在对财务行为过程的核算和结果反映,两者互为补充,相辅相成。
　　(二)与税收制度的并列关系。国家税收制度从维护国家税基出发,规范企业与国家之间的收入分配关系。企业纳税行为属于财务行为,但不是财务行为的全部。企业财务制度维护社会公共利益,企业实行税收筹划,必须以遵守国家税法为前提。企业财务管理是对财务行为前期的决策和过程的规范,而税收管理是对企业财务成果的法定分配,虽经过纳税调整影响企业财务行为的发生,可是不能完全决定财务行为的发生,也不能对财务行为的公正性、必要性进行控制。因此,企业财务制度与国家税收制度是并行的两种制度体系。
　　(三)与国有资产管理制度的不可替代关系。国有资产管理制度是针对国有资本的投入、营运、收益分配、考核评价全过程的管理,体现了国家作为国有资产所有者履行企业出资人的职责与权利,管理目的是经过优化配置、授权经营,实现国有资本保值增值。企业财务制度体现的是国家作为社会管理者对企业法人(不但仅是国有企业)履行社会经济事务管理的职责,管理目的是经过规范企業财务行为、治理经济秩序,实现社会稳定、经济发展。因此,两种制度具有不同的管理职能、管理对象、管理范围、管理目的,无论从理论上讲,还是从实际需要来看,都是不可互相代替的。