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浅析国企改制中职工安置补偿费用财税问题研究

　　论文摘要:人员安置与补偿是国企改制的重要环节,其费用构成了改制成本的重要部分。人员安置与补偿相关费用的设计安排与财务处理,直接关系到改制后企业的盈利能力和企业价值,也关系到职工自身的利益,同时也会影响相关税负水平。文章在分析企业改制的相关背景和经济补偿支付方式的基础上,结合改制补偿的相关财税政策,对国企改制中的职工安置补偿费用的支付及三类人员统筹外费用的处理提出了相关建议。
　　1999年9月,党的十五届四中全会通过了《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》,明确提出抓大放小,推进国有企业战略性改组。此后,我国国企改革步入一个新时期。此后,国家有关部门相继出台了关于国企改制中的人员分流、中央企业主辅分离、国有产权转让、管理层持股等一系列配套文件。在国资委等部门的推动下,近年来,大型国有企业改制上市的步伐明显加快。特别在金融、石化、电信、航空等行业,多数大型国有企业基本完成了改制上市工作。
　　在企业改制过程中,除了资产处置外,人员的安置与处理也是关系改制能否顺利进行的一个关键因素。国务院办公厅转发国资委《关于进一步规范国有企业改制工作实施意见的通知(国办发[2005]60号)》指出,国有企业改制时要切实维护职工的合法权益,要就职工安置费用、劳动关系接续等问题明确相关责任,并制订职工安置方案。
　　在实施改制的实践中,随着改制企业资产、人员、业务等的重新划分与整合,与之相关的税务问题也不断出现。正确把握处理好改制过程中产生的涉税问题,将直接关系到企业税收风险的控制与税收利益的争取。从现有的研究看,多数研究偏重于资产转让与处置、资产评估、关联交易中的财税问题,专门针对职工安置及相关费用设计的财税问题的研究鲜见。鉴于此,本文拟对国有企业在改制过程中产生的涉及职工安置相关的税务问题进行分析总结,并在此基础上提出相关建议。
　　一、职工经济补偿金的支付方式
　　目前,中央和大多数的地方政府出台的关于改制企业支付员工经济补偿金的文件中,一般强调以企业国有净资产解决这个资金来源问题,而对于以何种方式支付并没有明确的规定或限制。从财务角度来讲,以净资产支付员工经济补偿金实际上可以以股权形式、债权形式和现金形式进行支付。
　　(一)现金形式
　　现金支付形式是企业以现金支付给员工,作为解除劳动合同的经济补偿金。这种方式能一次性地解决补偿问题,改制后的新企业没有后遗症。对于现金流充裕的企业而言,这种方式可以优先考虑。但这种方式将占用企业的资金流,在补偿总额较大时容易使企业陷入流动性危机。
　　(二)股权形式
　　股权支付形式是将经济补偿金折算为改制后企业的股份,补偿后员工将拥有改制后企业的股权。这种方式能避免现金流出,也能起到长期激励作用,在补偿对象看好改制后企业的发展前景时容易被接受。这种做法没有明显法律障碍,但在操作中却存在政策局限性。
　　首先,《公司法》对于公司股东人数存在限制,如有限责任公司股东人数在2～50人之间,股份有限公司的人数也被限制在2～200人之间。另外,有关部门已不再审批新的员工持股会之类的法人组织,如果持股的员工数量较多,其持股方式存在法律盲区。再次,国资管理部门也不赞成“全员持股”,地方政府更希望由原来企业的经营层持股改制后企业。因此,以股权形式支付员工经济补偿金不是一种可以普遍适用的方式,一般只能在管理层和少数核心员工中使用。
　　(三)债权形式
　　如果改制后企业的现金支付能力有限,为了缓解支付改制成本给企业生产经营带来的压力,也可以将员工的经济补偿金转为对改制后企业的债权,同时减少相应的净资产。企业改制后,员工持有改制后企业的债权,并根据相应的规定和条件获得清偿。以债权形式支付员工经济补偿金,要获得上级主管部门和政府的批准。
　　二、企业改制中职工安置补偿相关的财务税收政策
　　企业改制中涉及职工安置补偿的有关问题,常见重点大致涉及以下两个方面:
　　(一)个人所得税
　　1.补偿金涉及的个人所得税。对于改制企业支付给职工解除劳动合同的一次性补偿收入,根据《国家税务总局关于国有企业职工因解除劳动合同取得一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》(国税发[2000]77号)文件的规定,对征免范围作了明确的规定:从破产国有企业取得的一次性安置费收入,免予征收个人所得税;除此以外,如果一次性补偿收入在当地上年企业职工年平均工资的3倍数额内,可免征个人所得税,超过该标准的部分,则全额计算征收个人所得税。 个人入股获得资产涉及的个人所得税。对于企业改制过程中个人因入股等方式取得企业量化资产而涉及个人所得税纳税义务的,国税总局发布了《关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》(国税发[2000]60号)文件予以明确:职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据,不拥有所有权的企业量化资产,不征收个人所得税;对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产,暂缓征收个人所得税,待个人将股份转让时,就其转让收入额,减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额,按“财产转让所得”项目计征个人所得税;对职工个人以股份形式取得的企业量化资产参与企业分配而获得的股息、红利,应按“利息、股息、红利”项目征收个人所得税。
　　(二)“三类人员”社会统筹外费用
　　“三类人员”指离退休人员、内退人员、下岗人员,这类人员的社会统筹外费用由企业承担。这类费用是将在未来多期支出,但无法事前确定具体金额。对于此类费用的账务处理,没有明确的规范性文件,采取“一事一议”的审批方式。目前,按照国资委的精神,改制重组中对三类人员的处理中应充分考虑存续企业(母公司)的利益,这类费用由改制后的公司(股份公司)承担因此,改制重组中对“三类人员”统筹外费用处理有以下两种思路:
　　思路一:对三类人员未来全部社会统筹外费用进行精算,在改制时点一次性在改制后新公司账面确认为负债(在“长期应付款”科目下列支)并冲减国有资产。以后年度支出时,减记该项负债;如累计实际发生额与精算金额存在差异,可在最后一期记入当期损益。
　　这样做的优点包括:(1)一次性冲减国有权益有利于减少权益总额,能提高净资产收益率;(2)改制后新公司以后年度实际支付三类人员费用时,直接冲减负债,不减少净利润,有利于保持公司业绩;(3)三类人员费用以后年度由改制后公司以现金支付,可以减少存续企业(母公司)的现金流出。
　　其缺点在于,一次性冲减权益会减少国有性质的净资产,可能会影响到后续上市时公开发行的股份数量和筹资金额。
　　从目前新企业会计准则看,内退人员的部分费用根据可一次性作为预计负债,并冲减权益,但其他费用直接冲减权益还需报国资委及财政部审批。
　　思路二:“三类人员”的社会统筹外费用由改制后新公司作为期间费用处理。
　　这样做的优点在于,不冲减改制后公司的权益,也完全符合我国企业会计准则的规定。其缺点在于:(1)改制后公司权益基数较大,净资产收益率难以提高;(2)改制后新公司以后年度实际支付三类人员费用时,计入当期损益,会减少净利润,影响财务成果。从税收的角度看,采用思路二时,“三类人员”费用可在税前列支,能减少改制后企业的税负水平,但同时会降低到净利润,进而影响企业价值。而且,处理方式一旦选定,就无法中途变更,因此企业要综合考虑税负与公司价值之间的平衡。从目前的实践看,多数企业,特别是改制上市企业选择思路一,以最大化提升公司价值。如中交建设公司,采用整体上市方式时,一次性提取高达约10亿元,减少净资产,提高了净资产收益率,为发行H股奠定了基础。
　　三、企业改制过程中职工安置补偿问题的处置建议
　　(一)经济补偿金的支付
　　从很多企业改制的实践经验来看,目前比较好的解决方法就是采取现金、股权和债权相结合的方式支付员工经济补偿金。
　　首先,对于企业改制后不准备在改制后企业继续任职的员工应采取现金一次性支付的方式,使这部分员工与改制后企业没有任何关联。如果金额较大,企业难以承受,可以考虑分期支付。
　　其次,对于拟成为改制后企业的股东的原企业经营者和技术业务骨干,可将其经济补偿金以股权的形式予以支付。如果人数较多可采取“准自然人”的方式,即几个自然人捆绑在一起,以委托协议的方式由一个人或几个人代为持有股份。在必要时,也可以委托信托公司以信托方式代为持股。采用这种方式,可以避免在发放股份时征收个人所得税,而仅在该股份转让时征收,达到了税收延迟的效果。
　　最后,将剩余人员(将在改制后企业工作的原员工)的经济补偿金转为其对改制后企业的债权,由双方约定还款付息的条件和期限,同时为了确保这部分债权能够偿付,改制企业可以企业相当价值的固定资产作为抵押。
　　采取这种综合性办法来解决改制中员工的经济补偿金问题,既可以缓解改制企业资金上的压力,又能实现对高层经理人员和关键员工的长期激励,同时以债权形式使留在改制后企业工作的一般员工具有优先受偿权,减少了员工风险。
　　(二)“三类人员”社会统筹外费用的处理
　　如前所述,这类费用处理方式的选择应该考虑企业改制后的打算。如果改制后要启动上市,考虑到资本市场的定价机制,应该使企业价值最大化,提高净资产收益率,此时应该采用一次性预提冲减权益的做法。如果企业改制后没有融资打算,企业盈利水平较低,净现金流较小,则可以考虑采用将其作为其期间费用处理,降低税负水平,减少现金流出。
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