PPP业务的会计与税务处理(中)知识交流.doc

PPP业务的会计与税务处理（中） 随着PPP（Public-Private Partnership）在实际应用业务模式不断创新，会计及税务问题也越来越多。本文结合政府和社会资本合作模式操作指南（试行）（财金2014113号）、关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式的指导意见（国办发201542号）、企业会计准则、企业会计准则解释第2号及现行税法规定，分析PPP业务模式的会计与税务处理。 一、PPP项目概述 二、PPP项目的会计处理 （二）BOO类 BOO：建设-拥有-运营，该模式由BOT方式演变而来，二者区别主要是BOO方式下社会资本或项目公司拥有项目所有权，但必须在合同中注明保证公益性的约束条款，一般不涉及项目期满移交。类似的还有BOOT，建设-拥有-运营-移交，与BOO相比，该类模式合同期满需要移交。 会计处理上，BOO、BOOT可参照BOT。鉴于此类PPP项目，项目公司或社会资本拥有基础设施或公共项目的所有权，因此在会计处理上，应作为固定资产处理并计提折旧。在BOOT情况下，合同期满基础设施移交时，按处置固定资产进行会计。 （三）O&M类 此类模式主要包括O&M、MC等运作方式。 O&M：委托运营，是指政府将存量公共资产的运营维护职责委托给社会资本或项目公司，社会资本或项目公司不负责用户服务的政府和社会资本合作项目运作方式。政府保留资产所有权，只向社会资本或项目公司支付委托运营费。合同期限一般不超过8年。 MC：管理合同，是指政府将存量公共资产的运营、维护及用户服务职责授权给社会资本或项目公司的项目运作方式。政府保留资产所有权，只向社会资本或项目公司支付管理费。管理合同通常作为转让-运营-移交的过渡方式，合同期限一般不超过3年。 此类PPP项目均不涉及基础设施等公共项目的建造与所有权转让，政府仅是将公共项目的运营管理、用户服务等业务委托项目公司或社会资本进行，因此项目公司或社会资本仅就取得的运营服务费或管理费确认收入进行会计处理。 （四）TOT类 TOT：转让-运营-移交，是指政府将存量资产所有权有偿转让给社会资本或项目公司，并由其负责运营、维护和用户服务，合同期满后资产及其所有权等移交给政府的项目运作方式。合同期限一般为20-30年。 此模式下，项目公司或社会资本不涉及基础设施的建设，但拥有基础资产的所有权。项目公司拥有的基础设施等公共资产应作为固定资产入账并计提折旧，期满将资产移交项目实施机构或政府指定的其他机构时，按处置固定资产处理。 三、PPP项目的税务处理 PPP项目涉及的税务处理应区分相关法律主体分别进行。承担项目建筑工程业务的公司取得的建筑工程劳务收入，以及项目公司运营项目取得的日常收入，应按照收入的性质、金额大小、结算方式等确定流转税纳税义务。 现对具有代表性的BOT的业务的企业所得税处理说明如下： 依据企业所得税法实施条例第九条规定的原则，项目公司无论是向授予方取得的固定或可确定金额的现金权利，还是基础设施在运营期间取得的运营收入，均应当按照权责发生制原则确认计税收入。授予方向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分也应按公允价值计入收入总额，并按照权责发生制原则分期确认收入。相应地，项目公司为建造该项基础设施的总投入应作为一项长期资产在运营期间分期摊销扣除。 项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，提供建筑工程劳务的一方按照完工百分比法确认计税收入和计税成本。 项目公司基础设施运营过程中发生的相关费用，应当在实际发生的当期按照税法的有关规定在税前扣除。企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出确认的预计负债暂不允许在税前扣除，应予实际发生的当期据实列支。 BOT业务的会计处理与税法规定不一致的，在办理年度企业所得税汇算清缴时需作纳税调整处理。 四、PPP项目企业所得税优惠 PPP项目涉及的企业所得税主要有： （一）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得定期减免企业所得税 1.政策概述 企业从事公共基础设施项目企业所得税优惠目录规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。企业承包经营、承包建设和内部自建自用的项目，不得享受上述规定的企业所得税优惠。 2.主要政策依据 （1）中华人民共和国企业所得税法第二十七条第二款； （2）中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十七条、第八十九条； （3）财政部 国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知（财税200846号）； （4）财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布公共基础设施项目企业所得税优惠目录(2008年版)的通知（财税2008116号）； （5）国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知（国税发200980号）； （6）财政部 国家税务总局关于公共基础设施项目和环境保护 节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知（财税201210号）； （7）财政部 国家税务总局关于支持农村饮水安全工程建设运营税收政策的通知（财税201230号）第五条； （8）国家税务总局关于电网企业电网新建项目享受所得税优惠政策问题的公告（国家税务总局公告2013年第26号）； （9）财政部 国家税务总局关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知（财税201455号）。 3.备案资料 （1）企业所得税优惠事项备案表； （2）有关部门批准该项目文件。 4.预缴是否享受优惠 预缴享受，年度备案。 5.主要留存备案资料 （1）有关部门批准该项目文件； （2）公共基础设施项目建成并投入运行后取得的第一笔生产经营收入凭证（原始凭证及账务处理凭证）； （3）公共基础设施项目完工验收报告； （4）公共基础设施项目投资额验资报告； （5）同时从事适用不同企业所得税待遇项目的，每年度单独计算减免税项目所得的计算过程及其相关账册，合理分摊期间共同费用的核算办法； （6）项目权属变动情况及转让方已享受优惠情况的说明及证明资料（优惠期间项目权属发生变动时准备）； （7）省税务机关规定的其他资料。 （二）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得定期减免企业所得税 1.政策概述 企业从事环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录所列项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。（定期减免税） 2.主要政策依据 （1）中华人民共和国企业所得税法第二十七条第三款； （2）中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十八条、第八十九条； （3）财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知（财税2009166号）； （4）财政部 国家税务总局关于公共基础设施项目和环境保护 节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知（财税201210号）。 3.备案资料 企业所得税优惠事项备案表。 4.预缴是否享受优惠 预缴享受,年度备案。 5.主要留存备案资料 （1）该项目符合环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录的相关证明； （2）环境保护、节能节水项目取得的第一笔生产经营收入凭证； （3）环境保护、节能节水项目所得单独核算资料，以及合理分摊期间共同费用的核算资料； （4）项目权属变动情况及转让方已享受优惠情况的说明及证明资料（优惠期间项目权属发生变动）； （5）省税务机关规定的其他资料。 （三）购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额按一定比例实行税额抵免 1.政策概述 企业购置并实际使用环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。享受上述规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。 2.主要政策依据 （1）中华人民共和国企业所得税法第三十四条； （2）中华人民共和国企业所得税法实施条例第一百条； （3）财政部 国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录 节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知（财税200848号）； （4）财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布节能节水专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）和环境保护专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）的通知（财税2008115号）； （5）财政部 国家税务总局 安全监管总局关于公布安全生产专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）的通知（财税2008118号）； （6）财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知（财税200969号）第十条； （7）国家税务总局关于环境保护节能节水 安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知（国税函2010256号）。 3.备案资料 企业所得税优惠事项备案表。 4.预缴是否享受优惠 汇缴享受 5.主要留存备案资料 （1）购买并自身投入使用的专用设备清单及发票； （2）以融资租赁方式取得的专用设备的合同或协议； （3）专用设备属于环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录或安全生产专用设备企业所得税优惠目录中的具体项目的说明； （4）省税务机关规定的其他资料。