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累积带薪缺勤会计核算解析

累积带薪缺勤会计核算解析
作者：郑媛元
来源：《经营管理者·上旬刊》2017年第07期
        摘 要：在我国企业会计准则体系不断国际趋同的背景下，财政部于2014年对2006年发布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》进行了修订。新修订的职工薪酬准则增加了累积带薪缺勤相关的职工薪酬处理规定。由于累积带薪缺勤职工薪酬的会计处理涉及到对未来支付义务的确定，会计核算相对复杂。本文列举了不同情境下累积带薪缺勤相关的会计处理，对现有会计准则提出了改进建议。
        关键词：职工薪酬 带薪缺勤 累积带薪缺勤 会计核算
        一带薪缺勤的概念分析
        带薪缺勤是指企业对各种原因产生的缺勤进行补偿，比如年休假、病假、短期伤残假、婚假、产假、喪假、探亲假等。带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。其中，累积带薪缺勤是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。非累积带薪缺勤是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消。非累积带薪缺勤相关的职工薪酬在职工实际发生缺勤的会计期间确认，即视同职工出勤确认的相关资产成本或当期费用，与实务工作中短期薪酬的会计核算方法相同，实务工作者较为熟悉，因此，本文不将其作为研究对象。累积带薪缺勤根据职工在离开企业时是否有权获得现金支付，可以进一步分为对未行使的权利职工有权获得现金支付的累积带薪缺勤，以及对未行使的权利职工不能获得现金支付的累积带薪缺勤。通过定义可知，我国关于累积带薪缺勤的会计核算借鉴了《国际会计准则第19号——雇员福利》。体现了对未来义务的确认，该规定符合国际会计准则会计要素“预期化”的做法，即累积带薪缺勤中本期为实现的，构成了企业下一个会计期间的支付义务，该义务的履行预期会导致经济利益流出。
        二、累积带薪缺勤会计处理规范
        根据新修订的会计准则的规定，企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。如果职工在离开企业时能够获得现金支付，企业就应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。如果职工在离开企业时不能获得现金支付，作为企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。
        我国准则的处理方法将应由整个会计期间负担的带薪缺勤支付义务集中在资产负债表日确认，使得资产负债表日所在月份承担的与职工计提的薪酬相关的费用偏高。
        我国现有文献对累积带薪缺勤的会计处理进行了研究。刘丽波分析了每月确认累积带薪缺勤的处理，以案例证明该种方法虽然更符合权责发生制的要求，但处理繁琐。建议采用简化的方法进行业务处理，当月按职工实际出勤和当期实际使用的带薪休假的薪酬来计算、分配工资，将职工尚未使用的带薪年休假权利在年底一并处理。叶巧艳对比分析了结转上期未使用的累积带薪缺勤以及累积带薪缺勤到期作废的处理方法。卓越、张亚杰、施梅艺兰等均对累积带薪缺勤的结转进行了探讨。现有文献集中于对上期结转本期的累积带薪缺勤处理的相关研究，较少涉及累积带薪缺勤计提当期的会计处理。
        三、现有累积带薪缺勤相关的会计核算方法及其缺陷
        由于是带薪缺勤，因此，即使缺勤，每月的工资的发放数均相同；每月均分配相同数额的职工薪酬，并计入当期损益；资产负债表日，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利增加的预期支付金额计量。
        例题：假定甲公司从2016年开始施行员工带薪年休假制度，管理层职工每年可享受6天的带薪休假。为了方便起见，以该企业一位高层管理人员为例，进行薪酬计算及会计核算的说明。该管理人员日工资为500元，月工资为10000元（500*20=10000元）假定该公司规定，当年未享受的带薪年休假，可以向后递延一个会计年度，但超过一个会计年度未使用的带薪休假将作废。该公司在计算当期带薪年休假时，先从当期可以享受的权利中扣除，再从上期结转的带薪休假天数余额中扣除；员工离开公司时，公司不对尚未使用的累积带薪年休假支付补偿金额。
        情况1：假设2016年该员工休假4天，2016年与职工薪酬相关的会计处理如下：
        （1）发放工资：
        借：应付职工薪酬——工资 （12*10000）120000
        贷：银行存款 （12*10000）120000
        （2）1月至12月，每月分配工资，简便起见，在此仅显示12个月计提的工作总额和发放的工资总额
        借：管理费用 （12*10000）120000
        贷：应付职工薪酬——工资 （12*10000）120000
        （3）2016年12月31日确认结转至下期的累积带薪缺勤
        借：管理费用 （2*500）1000
        贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 （2*500）1000
        情况2：假设2016年该员工休假6天，2016年与职工薪酬相关的会计处理如下：
        （1）发放工资：
        借：应付职工薪酬——工资 （12*10000）120000
        贷：银行存款 （12*10000）120000
        （2）1月至12月，每月计提工资：
        借：管理费用 （12*10000 ）120000
        贷：应付职工薪酬——工资 （12*10000）120000
        （3）由于2016年的带薪缺勤的权利已经在本期使用，不存在结转至下年的累积带薪缺勤，不做相关账务处理。
        通过对比可知，同样是6天的带薪缺勤，因为在2016年行使的权利不同，导致了企业在2016年确认的管理费用不同。该职工在2016年行使了4天的带薪缺勤权利，剩余2天是在2017年行使，则2016年确认的与职工薪酬相关的“管理费用”是121000元；在2016年行使了6天的带薪缺勤权利，则2016年确认的与职工薪酬相关的“管理费用”是120000元。按照现有准则规定，“以累积未行使权利增加的预期支付金额”计量未来享有的累积带薪缺勤则会计预期未来行使的权利越多，相应计入“管理费用”的金额越多。综上，本文认为该处理规定存在以下缺陷：
        1.现有做法与“累积带薪缺勤”的本质相违背。“带薪缺勤”产生的基础是职工为企业提供了服务。企业规定每年职工的享有的带薪缺勤的天数，也是基于企业员工所在职位的相关工作。因此，上述案例中，该管理人员每年享有的带薪缺勤，无论是在当期享有还是结转至下期，只要总天数不变，都是基于该职工相同的服务量或工作量。职工的服务量或工作量相同，则分配计入当期损益的金额也应相同。然而，在现有准则下，基于相同服务产生的职工带薪缺勤相关的损益却不相同。
        2.现有会计处理规定基于会计估计，以预期未来支付金额确认累积未行使权利增加，同时确认当期的损益；在上述案例中，2017年该职工未行使2016年的累积带薪权利，则直接冲销2017年（即下一期的）相关损益。对于相同的累积未行使权利，与之相关的损益发生的期间却不同，不符合“会计分期”假设，也不满足会计“可比性”要求。
        四、对现有会计核算方法的改进建议
        针对前述现有会计核算方法与“累积带薪缺勤”的本质相违背这一问题，本文认为，可采用如下方法，总体符合每月按实际出勤天数计提当月的应付职工薪酬，每月均计提相同金额的累积带薪缺勤，并计入当期损益；每月实际发放工资时，按当月实际支付工资发放。最终将“应付职工薪酬——累积带薪缺勤”的余额，按当期行使的权利的天数和相应金额，结转至“应付职工薪酬——工资”，最终“应付职工薪酬——工资”账户结平。
        情况3：假设2016年该员工休假4天，分别在8月、9月、10月、11月各休假1天，2016年与职工薪酬相关的会计处理如下：
        （1）计提累积带薪缺勤。1-12月，共计提带薪缺勤6*500=3000元，每月计提3000/12=250元；1-12元，每月均在当月职工提供了相关服务后，确认与当月服务相关的累积带薪缺勤；
        借：管理费用 3000
        贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 3000
        （2）每月计提工资。1-12月，共计提工资12*10000-2000=118000元。
        1-7月、12月，每月均做相同的会计处理：
        借：管理费用 10000
        贷：应付职工薪酬——工资 10000
        8-11月，每月均做相同的会计处理：
        借：管理费用 （19*500）9500
        贷：应付职工薪酬——工资 9500
        （3）发放工资：
        借：应付职工薪酬——工资 （12*10000）120000
        贷：银行存款 （12*10000）120000
        （4）每月“应付职工薪酬——工资”账户必须结平，因此8至11月每月做如下会计处理：
        借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 500
        贷：应付职工薪酬——工资 500
        情况4，其他条件与情况3相同，不同之处在于，在该情况下不要求每月将“应付职工薪酬——工资”账户结平，而是采取简便方法，在资产负债表日，将当年休假4天产生的累积带薪缺勤转至“应付职工薪酬——工资”，“应付职工薪酬——工资”结平。因此，在12月31日，将当年休假4天产生的累积带薪缺勤转至“应付职工薪酬——工资”账户：
        借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤2000
        贷：应付职工薪酬——工资 2000
        情况5：假设2016年该员工休假6天，2016年与职工薪酬相关的会计处理如下：
        （1）计提累积带薪缺勤。1-12月，共计提带薪缺勤6*500=3000元，每月计提3000/12=250元；简便起见，在此仅显示1-12月计提的累积带薪缺勤总额。
        借：管理费用 3000
        贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 3000
        （2）每月计提工资。1-12月，共计提工资12*10000-3000=117000元；简便起见，在此仅显示1-12月计提的工资总额。
        借：管理费用 117000
        贷：应付职工薪酬——工资 117000
        （3）发放工资：
        借：应付职工薪酬——工资 （12*10000）120000
        贷：银行存款 （12*10000）120000
        （4）12月31日，将当年休假的6天产生的累积带薪缺勤转至“应付职工薪酬——工资”账户，“应付职工薪酬——工资”结平。
        借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤3000
        贷：应付职工薪酬——工资 3000
        通过对比情况3、情况4、情况5可知，三者确认的与当期应付职工薪酬相关的“管理费用”金额相同，期末通过应付职工薪酬明细账户之间的结转实现确认累积到下期享有的“累积带薪缺勤”权利。区别有两处，第一，“应付职工薪酬——累积带薪缺勤”账户的余额不同，该余额反映了未来享有的带薪缺勤的权利；第二，“应付职工薪酬——累积带薪缺勤”与“应付职工薪酬——工资”之间的结转时间不同，一种做法是在会计期间结转，使得每月“应付职工薪酬——工资”的余额均为0，另一种是在会计期末结转，期间有可能会有部分月份“应付职工薪酬——工资”的余额不为0。
        针对前述现有会计核算方法不满足“会计分期”假设和“可比性”要求，本文认为，下一期若存在超过1年仍然未行使从而作废的带薪缺勤权利，在转销“应付职工薪酬——累积带薪缺勤”余额的同时，不应冲销下一期的相关损益等科目，而应通过直接调整下一期财务报告的期初留存收益。
        接情况3，2017年该员工只休假6天，2016年的累积带薪缺勤权利作废，假设该公司盈余公积的计提比例是10%，则应做如下处理：
        借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 1000
        贷：利润分配——未分配利润 1000
        借：利润分配——未分配利润100
        贷：盈余公积 100
        参考文献：
        [1]周华.图书馆史研究[M].北京中国人民大学出版社，2016.10.
        [2]刘丽波. “应付职工薪酬——带薪缺勤”的会计处理[J]. 财务与会计， 2014（6）：41-43.
        [3]叶巧艳. 短期带薪缺勤账务处理探讨[J]. 中国乡镇企业会计， 2017（1）：29-31.
        [4]卓越. 短期带薪缺勤会计处理案例详解[J]. 财会通讯， 2016， No.717（25）：59-61.
        [5]张亚杰， 徐丹丹. 長短期带薪缺勤的会计处理剖析[J]. 财会月刊， 2015（4）.
        [6]施梅艺兰. 带薪缺勤薪酬处理方法案例解析[J]. 财会月刊， 2015（1）：57-59.
        作者简介：郑媛元（1987—）女。民族：土家族。湖南张家界市。国家电投集团云南国际电力投资有限公司。职称：中级会计师。