中国会计核算制度模式的演进样本.doc

中国会计核实制度模式演进

一、序言
　　会计核实制度是相关会计确定、会计计量、会计统计和会计汇报标准、范围、程序和方法等方面规则组合。中国工业企业会计核实制度含有代表性、系统性及史料完整性，为了达成理论分析上专一性和深刻性，笔者深入把分析对象具体化，即只限于工业企业范围内会计核实制度剖析。众所周知，会计是一门社会学科并同时含有鲜明技术特征。所以，我们对会计核实制度研究也就不能脱离一定时期社会经济、政治、法律、文化意识等环境原因。在这里，笔者关键思绪是把会计核实制度置于同时期社会政治、经济制度约束空间加以考虑，依据环境演进对会计核实制度影响来把握会计核实制度变迁规律和不一样时段下特点。

　　二、分析框架构建

　　第一，相关环境演变分析框架。环境包含原因比较多，比如政治环境、经济环境、文化意识形态环境等。为了便于分析，我们界定环境包含三个方面：（1）政府政策。关键指国家在一定时期以文字形式公布国家目前关键经济和政治方面政策和方针。（2）经济制度。依据经济制度客观存在，经济制度可分为三个层次：第一层次是某一社会形态基础经济制度。以全部制为特征这种基础经济制度决定了一个社会形态和另一个社会形态本质区分，比如，社会主义全部制和资本主义全部制区分。第二层次常被称为经济体制，包含社会生产过程中资源配置及经济运行和经济管理手段等具体机理，如市场经济体制和计划经济体制。第三层次是微观形态下企业制度。（3）示范效应。这是在更大范围环境之中考虑，对一个成功做法借鉴、引进或移植。
　　第二，相关会计核实制度类型分析框架。会计核实制度类型可经过以下几类原因标示，即相关会计核实观念设定、报表体系设定、国家和企业分配关系制度设定、企业资金管理制度设定、成本核实制度设定等。文中把因为这些经典原因不一样而区分开不一样制度称为不一样制度类型或制度特点。实际上，不一样制度类型和特点就是制度变迁结果。
　　经过以上叙述，笔者行文思绪是这么：经过对环境变动分析（依据制度经济学理论，环境变动将会造成环境和制度之间不均衡，并衍生出新制度），来归纳出在不一样时期会计核实制度关键特征。

　　三、中国会计核实制度初创期（1949—1952年）

　　（一）环境分析
　　（1）从政府政策着，因为中国全境还未全部被共产党政权所统治，政府政策关键是努力争取在全国陆地根本战胜国民党军队，并努力争取在朝鲜战场上取得胜利，所以，它必需动员全国力量为军事机器服务，同时为未来大规模经济建设打基础，这就要求首先发展重工业。所以新中国第一个统一核实制度是1950年7月1日试行《中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度》。
　　（2）从经济制度看，在全部制方面，这个时期是以新民主主义经济理论和《共同纲领》为经济政策依据，对旧政府遗留下来官僚资本实施了没收充公制度，并借此建立起来了初步公有制体系。在经济体制方面，50年代早期，政务院公布了统一国家财政经济工作决定；其基础内容是统一财政收支，关键是统一收入。伴伴随财经工作统一步伐，就奠定了以集中统一为基础财经管理体制雏形。在企业制度方面，国营工业企业生产基础被纳入计划范围，国家对国营企业实施计划管理。因为加工、订货、统购、包销实施，大部分私营工业生产被间接纳入了计划轨道，纳入了计划轨道私营工业企业产值占私营工业总产值比重，1950年为29％，1951年达43％，1952年则上升到56％。这么看来，国营企业作为国家计划实施者，已成为计划部门隶属物，而对于私营企业来说，加工、订货等国家资本主义初级形式实施也限制了它们发展。这种环境要求对国营企业必需制订全国统一会计核实制度，而对于私营企业则采取放任态度。
　　（3）从示范效应看，这时能够借鉴会计核实制度首先是依据地时期会计核实经验，其次是苏联会计经验，不过限于中国当初在经济制度方面和苏联差异，大规模地向苏联学习是不可能。英、美等西方国家对中国实施了制裁和封锁，这种敌对情绪也根本限制了中国向英、美等国家会计核实制度学习。
　　（二）会计核实制度特点
　　1950年3月，政务院财政经济委员会公布了《相关草拟统一会计制度训令》，要求中央各企业主管部门分别草拟各部门统一会计制度。紧接着各部门主动行动，在1950年年末中央各部门基础完成了对本部门会计制度草拟工作，并报审批。这一批会计制度被认为是中国统一会计制度雏形。1951年依据形势发展又对1950年会计制度进行了修改。1952年10月，依据苏联教授提议，在财政部主持下又一次全方面修订了全国统一各行业会计制度。
　　从这一时期制订会计核实制度来看，显示出了以下特点：
　　（1）确定了由财政部制订全国统一会计核实制度体制。1951年之前是由财政部参与会计制度审议委员会负责审定各部门确定会计制度，从1951年下六个月起，改由财政部单独主持制订会计制度。
　　（2）在企业资金管理制度方面，确立了资金观念，并严格限制不一样类型资产相互占用。如1950年5月，重工业部颁发《相关建设资金和生产资金严格分立通知》要求：生产资金和建设资金必需分别计划、利用和管理，各该项资金严格严禁相互移用。国家投资按“固定资金”、“流动资金”两项分列，分别代表国家对企业在固定资产及流动资产上投资。不用“国家资本”字样，以示和私营企业“资本”在本质上是不一样。其中，国家对各企业固定投资是由国家根据国民经济计划严格控制。企业需要固定资产，由国家根据计划无偿拨给。而企业在固定资产上折旧列作国家投资减除数，亦如数上缴国家作统一安排。
　　（3）在企业和国家分配关系方面，认可企业“为独立核实盈亏之会计单位”①，并在会计报表中列有销售利润计算表，要求企业核实自已利润。另外，《国营企业提缴利润措施》和《国营企业折旧基金解缴措施》中分别要求了利润分配和折旧提取、上缴等特殊会计处理方法，要求利润、折旧基金全额上交。
　　（4）成本计算采取完全成本法，立即管理和摊销费用列入产品成本中。此法在1992年才被制造成本法替换。
　　（5）按计划数和实际数对比以达成对企业进行考评。会计依据编制和考评实施财物收支计划需要设计会计科目和报表格式，依据财政、财务政策处理相关会计事务和经济业务。当初要求：基础业务和基础建设经济事项，应用两套独立会计账目来处理，严格双方资金相互流用。
　　（6）在会计报表体系方面，会计报表分关键报表及辅助报表两类，关键报表有资产负债表、现金收支表、成本计算表等6种。资产负债表按“资产=负债+净值”这一公式来构建，净值关键包含国家投资和企业盈亏两部分。财务报表中包含成本计算表，是1949年后中国会计制度规范一贯特色，关键因为1949年后，实施高度集中计划经济，国家是企业惟一全部者，会计报表只供上级部门使用，并不向社会公开，不存在成本保密问题。企业会计报表完全以资产负债表为中心，其它各表统统视为附表。从1952年起，资产负债表按“资产利用=资产起源”结构，反应基础业务基金、基础建设基金、大修理基金三种基金各自平衡。即使资产负债表中左、右两方仍称为“资产、“负债”，但和以前概念已不一样了，应将资产方了解为反应资金利用方面，负债方了解为反应资金起源方面。
　　（三）小结
　　（1）从理论上说，这个期间会计核实制度变迁带有显著强制性变迁特点。中央政府利用手中权力成为会计核实模式变迁关键和推一推进者，任何个人或团体意愿在制度安排中均被忽略。
　　（2）这个期间最大成绩是确立了制订中国会计核实制度基础模式，比如，各行业草拟本行业会计制度，然后报财政部审批，以财政部名义公布。
　　（3）会计核实特点含有综合性，即中国传统会计簿记模式。依据地会计经验和苏式会计思想综合表现在会计核实制度中。
　　（4）改变了旧中国会计工作混乱无序、各自为政状态。

　　四、会计核实制度全盘苏化期（1953—1957年）

　　（一）环境分析
　　1）从政府政策看，关键是加强社会主义改造快速推进，建立新中国经济基础，并以努力争取在较短时间内在经济上赶上和超出资本主义国家作为国家经济目标。所以会计核实被视为是国家宏观管理工具，是为国家赶超计划服务。
　　（2）从经济制度看，在全部制方面，从1954年起，国家把很多规模较大私营工厂逐步纳入公私合营范围，对中小私营企业则经过从企业公私合营到全行业公私合营，对整个行业进行改组，形成新企业。公私合营后，伴随每个企业单独进行盈利分配变为统一分配盈利定息制度。到1956年，国营企业产值占工业总产值67.5％，公私合营企业产值占32.5％，私人工业几乎全部消失①。在经济体制方面，在实施“一五”计划过程中，政府不停排斥市场机制调整范围和作用，逐步确立了覆盖整个国民经济行政性计划管理和调整，地方政府和国有企业权利极少。在企业制度方面，企业实际上成为国家计划实施单位。受这种环境限制，会计核实制度必需表现企业完成国家计划情况，这时期会计报表关键对象是国家计划部门。
　　（3）从示范效应看，苏联实施是经典计划经济体制，作为世界上第一个社会主义国家，其体制对于以后建立社会主义国家俱有全方面示范效应。况且在三四十年代苏联经济发展中，计划经济曾发挥了不可否认、而且在某种意义上能够说为世人所瞩目标作用。所以中国会计核实制度全盘苏化。
　　（二）会计核实制度特点
　　这一时期比较有代表性会计核实制度，是苏联教授参与制订、由财政部于1955年正式颁发《国营企业基础业务标准账户计划》和《国营工业企业基础业务统一会计报表和说明草案》，这时会计核实制度有以下几方面改变：
　　（1）在企业和国家分配关系方面，延续了上一期间做法。比如，要求企业利润和折旧基金仍然全部上缴，纳入国家预算，企业全部结算资金由国家拨给。不过，对于企业资金拨付和使用要求得愈加具体。比如，要求企业所需基础建设投资。固定资产更新和技术改造基金、新产品试制费和零星固定资产购置费等，全部由国家财政拨款处理。企业生产流动资金也由财政部门按定额拨付，季节性、临时性定额外流动资金则由银行贷款处理。
　　（2）在会计科目和会计报表形式改变方面，完全根据苏联模式进行，这在一定意义上是因为苏联会计核实和计划紧密配合结果。但不可否认是，照搬照抄做法脱离了中国实际。比如，因为苏联会计科目按其“经济内容”进行分类，故中国也将账户分为五类，而取消行之有效6类账户（资产、负债、净值、费用、收入、利润）；而且因为账户修改，肯定要对报表进行对应修改。学习苏联结果，使资产负债表编制工作变得复杂化，按1956年会计制度，中国共有85个总分类账户，其中有70多个要列入资产负债表。
　　（三）小结
　　（1）这一期间会计核实制度“全盘苏化”是经典强制性变迁。
　　（2）因为苏联和中国在经济规模和经济层次上还有很大差异，会计人员素质也不尽相同，所以，对苏联会计核实制度照抄照搬，使得苏联会计核实模式在中国利用时显得过于繁琐，形成了呆板条条框框。“苏式会计”部分弊端已经有所显露。
　　（3）中式簿记残余根本退出了历史舞台。
　　五、中国会计核实制度和苏式会计决裂期（1958—1978年）

　　（一）环境分析
　　（1）从政府政策看，这个时期政府政策能够分为两个阶段：一是“大跃进”阶段，政府主导政策是放手发动群众，打破多种科学和现实局限，超常规地发展经济；二是强调阶级斗争，强调路线正确，以政治挂帅否认经济发展，并进而发动和引导了文化大革命。这一时期会计核实制度主流是根本批判苏联会计核实思想。
　　（2从经济制度看，在全部制方面，公有制深入增强，私有制经济不管在城市还是在农村全部处于“退势”；在经济体制方面，1957年10月，经过党八届三中全会讨论和国务院全体会议经过，并经全国人大常委会标准同意，公布了一系列方针政策，以适度扩大地方和企业权限，调整中央和地方和国家和企业关系，合适放权，但随即很快又收权；在企业制度方面，认为企业不仅是一个生产单位，而且是一个政治单位，应该主动参与多种政治运动。综观这一时期，会计核实制度实际上走入不停为放权和收权政策进行修补怪圈。这种放权和收权方面核实改革，丝毫没有改变会计核实制度隶属于计划经济模式性质。
　　（3）从示范效应看，因为“大跃进”和文化大革命全部是世界上独一无二运动，所以没有示范样板能够参考。这是一个对苏联制度和经验荡涤阶段。从学习苏联到批判苏联，这个巨大转折肯定会给会计核实制度建设造成巨大影响。
　　（二）会计核实制度特点
　　1958年，中国影响很大也是中国惟一会计专业刊物《工业会计》月刊①社论提出：“会计人员迷信是很深、很多，迷信外国，迷信书本，迷信制度，迷信教授。这些迷信一定要破除，才能解放思想。”文化大革命中又提出“反修放修”思想，苏联经验被喻为“繁琐哲学”或“修正主义管、卡、压”而被抛弃。
　　从1958年中央主管企业部门工业会计报表格式②能够简略地概括出“大跃进”制度类型特点：
　　（1）在企业和国家分配关系方面，受“根本放权”影响，企业本身利益得到了一定认可，所以在和国家分配关系上也展现出了新格局。1958年5月，国务院颁发《相关实施企业利润留成制度几项要求》，决定自1958年起，在国营企业实施利润留成制度。企业资金使用方面也有所松动。为了满足企业生产需要，固定资产变价收入不再上缴，留给企业作为重置固定资产之用。
　　（2）在会计报表体系方面，受“大力简化”影响，过去10余种报表合并为1张报表，1000多个项目删减为66个。在资产负债表上，原来有200余个项目，此时只剩下12个。
　　会计核实制度改革失误造成混乱情况，很快就被觉察。1961—1962年，财政部又陆续颁发了《国营企业会计核实规程草案》（1961年11月）、《国营工业企业会计科目和使用》（1961年12月）、《国营工业企业会计报表格式和编制说明》（1962年1月）、《国营企业会计凭证账簿格式和使用措施》（1962年1月）等要求，使会计核实制度有所恢复，并正式提出将资产负债表改为资金平衡表，资金平衡表格式以后开始，一直沿用了30年。
　　在全国会计制度逐步恢复、对各企业会计要求逐步提升、会计制度逐步复杂完备以后，企业会计制度和领导素质不相适应问题再度暴露出来。于是，简化要求也再次提上日程。以1965年7月颁发《企业会计工作改革纲要（试行草案）》为标志，1965年11月颁发了《工业企业会计科目和报表格式》要求从1966年1月三日起试行，将1962年58个会计科目删并为26个，将1962年15种会计报表减为6种。1966年会计制度还未落实，就迎来了“文化大革命”。“文化大革命”对会计工作破坏是空前，企业、机关财务人员大批下放劳动，财务工作处于十分混乱和半瘫痪状态。利润制度又被根本否定，很多工矿企业不计成本、不计利润，工人不要奖金，生产只是在完成政治任务。会计核实制度已名存实亡。
　　（三）小结
　　（1）这一时期会计核实制度从不停简化到有名无实，全部会计核实制度自动失去其约束力，这种演变应该是一个强制性和诱致性相互作用混合变迁。从强制性层面看，因为“大跃进”和“文革”是自上而下发动和引导；从诱致性层面看，因为“大跃进”和“文革”发动有其复杂背景，这种背景既来自中国，也来自国际，而且当初对会计核实制度否定是一个群众自发行动，尤其是在“文革”中，运动发展已不是个她人所能控制，监督会计核实有效实施机制更是不复存在。
　　（2）苏式会计中利润、成本、财产等观念遭到批判，会计核实向愈加粗放形式发展，会计本身所含有知识性被大大简化，几乎任何人（只要根正苗红）均可成为合格会计核实员。
　　（3）会计核实制度形象被扭曲，甚至被视为阻碍群众热情、维护修正主义和资本主义温床代名词。
　　六、中国会计核实制度对苏式会计扬弃期（1979—1992年）

　　（一）环境分析
　　（1）从政府政策看，首先是谨慎地恢复“文革”以前部分方针和政策，其次是探索怎样借鉴西方工业优异国家管理经济经验。会计核实制度也是处于这种“恢复”和“探索”中。
　　（2）从经济制度看，在全部制方面，许可进行少许私有制试验，许可在部分不关乎国计民生行业发展私有经济。乡镇企业、中外合资、合作等非国有经济走进经济舞台。在经济体制方面，即使没有突破计划经济基础模式，但党“十二大”提出了“计划经济为主、市场调整为辅”，十二届三中全会又提出了审计划商品经济”经济体制模式。从1985年起，市场机制被重新引入资源配置基础格局，关键举措是实施市场定价双轨制。从企业制度看，1992年之前，经济体制改革最大举措是对企业“放权让利”，企业按协议上缴利润包干或递增包干任务后，有权依据一定百分比分配利润留成。
　　（3）从示范效应看，这一时期中国已经明白了苏式体制很多弊病，开始将眼光投向在经济体制改革方面早走一步匈牙利、南斯拉夫、罗马尼亚等国，重视了解它们在对苏式体制扬弃或分道扬销方面经验和教训。同时，也重视吸收亚洲“四小龙”经济起飞经验。不过，这种学习和借鉴和以前对苏式体制全方面移植和盲目模拟已经有本质不一样，示范效应作用在降低。
　　（二）会计核实制度特点
　　经过“大跃进”和“文革”两次冲击，建国早期建立起来工业企业会计核实制度几乎荡然无存。会计制度修订和施行，陷入了一个从零开始局面，无法满足实际需要。1979年1月1日，经国务院同意，财政部恢复了会计制度司职能（1982年5月，又更名为会计事务制度司）。
　　财政部于1979年开始主持修订并于1981年开始实施“文者后第一套会计核实制度，即《国营工业企业会计制度一会计科目和会计报表》，这套制度在1985年、1989年作过两次修订，关键是为了适应经济发展以后出现新情况，现将其特点分述以下：
　　1981年会计核实制度特点是：
　　（1）在国家和企业分配关系方面，改变统收统支、统购统销、统负盈亏情况，认可企业独立经济利益。试行了多个形式利润留成和盈亏包干制度，并进行了“以税代利”试点。
　　（2）在企业资金管理方面，对企业占用固定资金和流动资金收取占用费，对固定资产实施有偿调拨。
　　（3）在会计科目和会计报表改变方面，关键在于对“文革”前片面简化制度进行恢复重建，并依据新形势对应改动。比如，增加了“应交资金占用费”科目，并把1974年制订“国家资金”科目改为“固定资金”和“流动资金”两个科目。
　　在1985年、1989年两次对会计核实制度修订中，1989年变动幅度稍大些，关键特点是：
　　（1）在国家和企业之间分配关系方面，前后实施了两步“利改税”，实现了国家和企业之间分配关系规范化、法律化、稳定化。同时，对成本制度和折旧制度也进行了规范，前后颁布了《国营企业成本管理条例》和《国营企业固定资产折旧试行条例》，并将企业折旧基金由过去集中上缴国家50％改为上缴20％，直至改为企业全部留用，改革和规范了企业资金花费或赔偿职能。
　　（2）在企业资金管理方面，制度继续朝着有偿化方向改革，企业流动资金由过去财政和银行“双口供给”改为由银行统一管理，基础建设投资则实施“拨改贷”。
　　（3）在会计科目和会计报表体系方面，对原有会洲科目进行增加，但部分科目有删削。以折旧基金为例，在财务制度将企业折；日基金改为企业全部留用后，原来“应缴折旧基金”科目，自然就用不上了。这个阶段对资金平衡表编排有所改变，不再保持三段平衡格式①。在资金占用方面，按从上到下次序，分为固定资产、无形资产、长久投资、流动资产、专题资产五类；在起源方面则分为固定及流动资金、借入资金、结算资金。专题资金四类。这些改变说明，因为经济体制改革，出现了多个经济形式，资金起源日趋多元化，企业在资金利用上有较大自由。
　　另外财政部在1982年、1983年还制订了乡镇企业和外商投资企业会计制度，许可采取资产、负债、资本等概念。
　　（三）小结
　　（1）这个时期制度变迁应该是一个以诱致性为主。强制性为输变迁，尽管政府在形式上起到了主导制度安排作用，但实际上还是经济、政治环境逐步发生了改变才诱使了制度变迁，所以，大家在思想意识上要求变革和在行动上支持和推进变革，才是这一时期变迁实质主导作用。
　　（2）这个时期会计核实制度是在恢复苏式会计同时，又依据中国改革中现实情况对苏式会计核实制度模式进行了适量调整和变革。不过，不管对这种变革怎样过高估量，从会计核实制度变革长河中看，它仍然充满了计划经济烙印，换句话说，它仍然没有抹掉苏式会计“胎印”。
　　（3）因为同时期苏联和东欧也全部处于改革阶段，所以中国也就不得不将眼光投向社会主义国家中改革走在前面国家，注意对它们经验进行借鉴和扬弃，使得以前被认为是资本主义国家会计观念被采取。

　　七、中国会计核实制度和国际会计准则协调发展时期（1992年至今）

　　（一）环境分析
　　（1）从政府政策看，摆脱传统理论条条框框束缚，利用一切手段发展经济，包含中国市场有计划地对外开放，尝试国际上一切有利于经济发展手段和方法。这种政策实施，为会计观念和会计核实制度研究开放了禁区。
　　（2）从经济制度看，在全部制方面限制深入放宽，许可国有企业、股份制企业、集体全部制企业、私营企业、外商投资企业甚至部分外国企业同时存在，同时，许可对国有企业资产采取租赁、承包、拍卖、破产等形式来促进国有资本流动，不一样全部制之间相互参股和投资也被开禁。在经济体制方面，明确地将建立社会主义市场经济体制作为改革目标模式，深入减弱了企业在资金方面和产品销售方面对政府依靠，政府对经济干预和计划深入降低。在企业制度方面，追求企业微观效益和利润成为企业关键甚至是惟一目标。因为经济制度改变，会计核实研究由务虚开始转向务实，从抽象概念争论转向具体内容构建，股份制、企业合并、物价变动、外币折算、租赁、所得税、破产清算等核实规则研究和规范全方面展开。
　　（3）从示范效应看，美国、英国、欧盟、日本等优异工业国家经验成为中国关键示范。不过，经过几十年积累起来国有经济现实使其又不能完全照搬资本主义国家经验。
　　（二）会计核实制度特点
　　在这一时期，最具经典事例是充足吸收了工业国家在会计核实制度方面经验，以会计准则和统一会计制度来共同规范会计核实，这是中国会计能够走向世界肯定之路。1992年11月30日，财政部公布了中国第一部《企业会计准则》，从而开创了中国会计史上一个新时代。这部准则含有以下特征：
　　（1）采取了工业优异国家一直使用“资产=负债+权益”平衡公式，而抛弃了和计划经济体制相适应“资金起源=资金占用”平衡公式。
　　（2）精简了原来报表体系，重新恢复了“资产负债表”称谓，并以在工业国家通用资产负债表、利润表、财务情况变动表（现金流量表）为关键报表体系。
　　（3）落实了谨慎性会计标准，许可采取加速折旧、计提坏账准备、成本和市价孰低法等会计核实方法。
　　（4）建立了企业资本金制度和资本保全制度。
　　（5）恢复了建国早期制造成本法，替换了完全成本法，调整了企业成本费用开支范围。
　　会计准则公布以后，财政部又依据会计准则制订了全国统一分行业会计制度，方便和准则配合使用。另外，经过税法修订，深入完善了税制体系，使得以增值税和所得税为代表税制体系更为完整，从而以法律和会计核实制度两种形式明确了国家和企业之间分配关系。1997－1999年，又陆续公布了9项具体会计准则，中国会计核实制度在形式上和西方国家愈加靠近。
　　（三）小结
　　（1）这次制度变迁是由政府颁布并由政府出面组织，但关键还是多年改革开放所带来水到渠成结果。
　　（2）伴随改革不停深入和市场化发展，西方国家示范效应在会计核实制度演变方面起到作用越来越强。尤其是在中国制订具体会计准则前后，这种情况尤为显著，比如，在颁布具体会计准则中，部分准则概念直接来自于国际会计准则。
　　（3）会计核实制度是否应该含有中国特色争论又被重新提起。
　　（4）会计核实制度是否含有理论结构、理论结构应该怎样安排受到广泛重视。