谈现行成本核算方法中存在的问题及改进方法.doc

谈现行成本核算方法中存在的问题及改进方法摘要 随着企业内外环境的深刻变化,我国现行成本会计核算方法受技术性因素等的影响而面临新的挑战，我国现行的成本核算方法,经过十多年来的不断革新,为国民经济核算和宏观决策提供了大量的信息,起到了积极作用。但在有计划的商品经济体制的新形势下,仍很难适应经济发展和改革的需要,且日益暴露出种种弊端。因此,针对成本核算方法中存在的问题，改进现行成本核算方法是当务之急。关键词 成本核算 问题 改进方法随着我国经济的发展,现行成本核算方法也面临着重大的挑战。同时全球经济的融合使得全球各国间的文化交流更加频繁,包括成本核算方法的选择与应用也会相互影响。一、现行成本核算方法中存在的问题 我国目前采用了国际通用的制造成本法，这与现行的经济环境相适应。知识经济的到来改变了现行成本核算的环境。现行的成本核算方法已越发显示出它的不适应性,主要表现在以下几个方面:第一，成本核算的内容进一步拓宽，既然知识资源已成为生产要素的主要因素，因而知识资源的消耗理所当然的成为产品成本的构成部分，而现行产品会计和成本会计都将无形资产的价值摊入管理费用，没有计入产品成本，这显然已不符合知识经济下成本的内涵，因此，如何完整的核算企业的无形资产，并将其价值计入产品成本将是成本会计会计的紧迫课题。同时，在知识经济社会中，创造发明知识，掌握和使用知识的人力资源价值也应是成本核算涉及的对象。第二，制造费用的分配方法亟待改进。制造费用的内容和金额已发生了巨大的变化，最初制造费用只占人工成本的60%,且占全部产品成本的比重也只有10%左右，将制造费用按照各产品的生产工时或生产工人工资的比例在各产品之间进行分配既有一定的科学依据，又不影响成本计算的准确性，然而现在制造费用的内容越来越多，金额越来越大,已相当于人工成本的300%左右，甚至600%，且占全部成本的比重已大大提高，如果仍然按照各产品生产工时或生产工人工资比例进行分配，产品成本资料的失真，将影响根据成本所进行的各项决策。第三，生产费用在完工产品与期末在产品之间的分配将不再存在。由于适时生产系统、零存货及顾客化生产的出现，企业的生产将以小批量的单元生产为主，加之技术的进步，使产品的生产周期大大缩短，从而使产品的生产经营周期与成本计算期有可能始终一致，当生产经营期与成本计算期一致时，生产费用在完工产品与期末产品之间的分配将不复存在。第四，我国现行成本核算方法多是以计算产品的实际成本为中心,即先按一定时期将料、工、费发生额进行归集,再按一定标准进行分配,最后计算出该产品的实际成本.这种方法只便于考核企业完成成本计划情况,是一种事后反映,不便于进行成本控制,不能提供企业进行经营决策所需的各种成本资料。二、对现行成本核算的改进方法 目前，我国社会主义市场经济体质改革已进入了攻坚阶段，国内内需不足，而在国际上又面临着进一步开放国内市场的压力。在这样的环境下，企业能否生存、关键在于如何加强管理，提供竞争力，而成本又在企业竞争力中占据至关重要的地位。但长期以来大量的实践表明传统成本法虽然在某些方面取得了一定的效果，但产品的实际成本与传统成本法分配得到的产品成本存在较大的偏差。现行制造费用的分配方法不能准确真实的反映各产品的真实水平，因此必须加以改进。本文认为改进方法有二：其一是区分各种不同的制造费用，分别采用不同的分配标准。这种方法只能治标不能治本，因为各项标准可能会因时因地不断变化。其二是从根本上改变现行的分配方法，引入作业成本核算。由于作业成本是从成本动因上寻找各项费用的分配标准，从而可以从根本上消除分配标准不科学的弊端。 作业成本法计算是西方国家于八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。作业成本计算通过对所有作业活动的追踪以及动态反映，实现了成本计算与成本管理和控制的结合。作业成本法在优化企业成本预测、成本决策、成本控制与成本考核等方面都对传统成本会计有重大突破，既提高成本计算的准确性，又提高了资源的利用效率。第一，作业成本法和目标成本法的融合。（1）作业成本法和目标成本法的联系。作业成本法和目标成本法都具有鲜明的市场属性，都是立足于竞争优势导向的企业战略。作业成本法和目标成本法具有共同的过程属性，都突破了传统成本管理的静态特征而发展成为动态属性，但是其展开的方式并不相同，看问题的角度也不相同。作业成本法的重点是企业作业链间的连接关系和成本动因，是对企业及其相关方面的过程在空间形态上的一种解释，侧重于业务过程的空间形态。而目标成本法着眼于业务过程的时间阶段，这种以时间为轴的过程思想有着与作业成本法以空间为轴的过程思想不可取代的意义，它在产品样式未定型的阶段就全面地和彻底地以先发制人的方式剔出了大部分的成本不利因素，具有更为鲜明的战略意义。（2）作业成本法和目标成本法的融合点。在战略成本管理框架下，企业将作业成本法和目标成本法融合起来以适应新的竞争环境，获得竞争优势地位。两种方法的融合点体现在：一是目标成本的确定。在这一环节里首先用目标成本法对市场和竞争对手进行研究，制定市场价格，即目标销售价格，然后根据企业确定的目标利润，从市场价格中减去利润得到产品的成本，也就是准许成本。同时，利用作业成本法来准确地评估在当前设计和生产技术产生的当前成本。然后，将准许成本和当前成本进行比较，如果准许成本小于当前成本，那么企业就要采取措施降低当前成本，重新确定目标成本。二是成本分析与改进。一方面，作业成本法通过对所有作业活动的跟踪分析，尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”来达到降低成本的目的。所以在产品的设计研发阶段，设计者就可以在作业成本法下的特定作业活动中进行降低成本的活动。另一方面。目标成本法从用户需求出发，剔出不必要功能所引起的不必要作业达到降低成本的目的。第二，作业成本法与标准成本法的融合。（1）作业成本法和标准成本法的联系。标准成本法是一套将标准成本与实际成本相比较的科学的成本控制系统，但是在新的经济环境下，作业成本法的产生对标准成本法提出了挑战，表现为制造费用根据生产准备次数、设备调整次数、材料移动次数以及包装次数等成本动因分配的结果，无法与标准成本法中技术出的成本差异相联系，难以确定差异发生的真正原因。在这种情况下，作业成本法和标准成本法的融合，将传统的以产品为中心的成本控制转化为以作业为中心的成本控制，改进了标准成本法，同时使得作业成本法的作用也不再不仅仅局限于成本计算，还有利于成本控制，完善了作业成本法。（2）作业成本法和标准成本法的融合点。作业成本法和标准成本法的融合可以从以下两个方面考虑：一方面，对直接材料、直接人工的核算仍然按照标准成本法进行计算和控制；另一方面，对制造费用根据多样化的成本动因为各作业制定作业标准化成本，同时计算各作业的生产能力和服务量标准，然后根据各作业实际成本和实际利用生产能力和服务量进行成本差异和生产能力或服务量差异的分析、控制和考核。其一，标准成本的制定。在作业成本法下，企业生产是一系列作业的集合体，最终产品是全部作业的价值集合。因此，生产的投入与产出意味着作业的消耗与实现，产品成本是全部有效作业成本的总和，以是否增加顾客的价值区分为不增值作业成本和增值作业成本。不增值作业成本成本标准为零，增值作业成本标准则为每项作业用于增值生产的各类费用的总和。直接材料、直接人工的标准成本仍然按照标准成本法的做法，分别制定直接材料的标准用料量和标准单价以及直接人工的标准工时量和标准工资率，然后根据产品的实际数量计算产品的直接材料和直接人工。但是制造费用标准成本的制定不能像原来一样，简单地区分为变动制造费用差异和固定费用差异，而针对每一作业分别制定标准制造费用分配率和标准制作费用数量计算并制定作业制造费用的标准成本。根据成本动因制定的标准费用分配率不再是一种单一的数量标准（单位人工工时、机器工时），而是包括材料移动的次数、资源的单价、单笔修理费等等。相应地标准制造费用数量也包括资源的消耗量、工时耗费、使用的机器设备数量和运输次数等。其二，成本差异分析。实际业绩与标准业绩的比较是一项控制制度的起点和终点。对于不增值作业的成本差异来说，由于其标准耗用量为零，所以它的成本差异即为这部分增值作业的预算成本。直接材料和直接人工按照标准成本法下的差异分析方法，将差异分为数量差异和价格差异。制造费用的差异分析按照不同的作业成本库进行分析，细分为各作业消耗的资源，分别进行数量差异分析和价格差异分析。另外，作业成本法将企业视为一个连贯的作业链，按新的成本形态进行预算控制，作业之间实施差异分析和业绩评价环环相扣，避免了孤立地评价某一个环节。这也是作业成本法和标准成本法融合的优势所在。其三，成本差异处理。在作业成本法下，并不是所有的作业成本都是产品成本，只有增值作业才构成产品成本，而非增值作业应是消除的无效作业，这是管理者应特别关注的零目标成本。在会计处理上，与生产有关的账户按照作作业标准成本入账，不增值作业标准成本为零，计入“期间费用”账户。对于作业成本差异部分，如果差异较小，又符合实际情况，可以将差异作为当期销货成本的调整项目；如果差异较大，就应按比例在销货成本与存货间进行分摊。在这种情况下，对于直接材料等的价格差异应在月末库存量和当月生产用量之间按标准成本的比例进行分配；作业固定成本差异计入当期损益，其他的作业变动成本差异则在完工产品与在产品的实际作业消耗量之间按标准成本比例进行分配。 总之，尽管目前在我国企业实践中尚不具备应用作业成本法计算的条件，但随着社会主义市场经济的逐步建立和完善，将会更多的采用新技术成果，提高自动化程度。运用先进的成本核算方法，避免只顾短期利益，一味以低成本来衡量各项决策的短期行为，才能真正发挥战略成本管理的效用，使企业取得持久竞争优势。参考文献1 金萍、周洋，现代企业成本管理的新思考，审计与理财，2005（5）。 2 韩洪云、王宝利，对新环境下成本管理的再思考，现代科学管理，2005（1）。3王建华,基于作业成本核算的目标成本管理J.会计之友,2007(5)4 高力,付佳.新经济时代对现行成本核算方法的挑战J.电子财会2007,(12)5乐艳芬成本会计上海:上海财经大学出版社,2005.6李然.作业成本法在我国制造业的应用现状分析J.财会研究,2010,(4)7田中禾,刘燕双,薛刘伟.作业成本法应用的成本效益分析J.商业会计,2010,(2)8于楣.作业成本法及其运用J.德宏教育学院学报，2004，(1)