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电子商务中增值税征收问题摘要增值税是世界各国普遍征收的一种流转税，随着电子商务的兴起，传统的增值税课税制度和方法不能适应新的贸易方式，造成了政府税基的减少、税款的流失。本文首先讨论了电子商务环境下增值税课税所遭遇的主要困难和问题，而后比较分析了目前国际上提出的主流的电子商务增值税征缴制度，并在此基础上初步提出了对于我国电子商务增值税收缴的初步看法和建议。关键词增值税；电子商务；OECD增值税课税制度增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税，是世界各国普遍征收的税种。增值税实行价外税，也就是由销售者负担，有增值才征税，没增值不征税。但在实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中很难准确计算，因此，我国采用国际上普遍采用的税款抵扣的办法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额。政府行使增值税的课税权，必须要能够正确掌握交易发生的地点，交易物的性质和种类以及确认交易双方的身份。在实际课税过程中，通过使用增值税发票，一个纳税人的扣除税额是另一个纳税人供应商品或劳务时已经缴纳的税额，这使得购销双方具有相互牵制的关系，这种相互交叉的审计关系提高了增值税征管的严密程度。在电子商务环境下，买卖双方如果采用隐匿的方式进行劳务或无形资产的跨国交易，各国政府很难掌握交易的内容、地点、以及交易双方的身份，从而难以对其收缴增值税，同时传统的增值税收缴中的牵制关系也会由于中间环节的减少受到很大的影响。但是劳务与无形资产全球的交易量，未来必然随着电子商务的发展大幅度增长，所以如何建立合理可行的增值税课税机制，已经成为各国共同关注的问题之一。本文将就电子商务环境中衍生出的增值税问题予以初步的探讨，并分析和比较几种收缴方案的特点，希望对促进我国电子商务税收的发展做出微薄的贡献。首先讨论一下电子商务对于传统增值税带来的新问题。产品性质确认困难电子商务中主要影响税收的商品种类是数字化产品和劳务，而目前还没有针对该类产品课税类别的统一规定，这相应地也影响到了增值税的课税。比如在我国增值税暂行条例中，就没有关于数字化产品使用何种税率、课税权归属的具体规定。因而就衍生出两个问题：第一，是否对网络数字化产品课税；第二，如果课税的话如何认定数字化产品的性质从而找到适用的税率。如果不课税，就长期效果来看，必然会影响税赋的公平性，造成税基的减少、税款流失；如果课税，数字化的商品应被划分为哪一类、适用于何种税率将成为一个困难问题。目前主要存在着“货物认定说”以及出于无形货物考虑的“劳务认定说”。如果我们认同了“货物认定说”，那么应当征收增值税。也有人认为基于网上交易的服务性特点，应缴纳营业税。在现行电子商务的税收政策没有明确的情况下，实际上部分网络公司的确在交纳营业税，如比较有名的“8848”网站就是根据营业税暂行条例的规定对收取的佣金收入缴纳营业税的。但这仍会对税收的征管带来直接的问题，如商品交易通过佣金的方式回避交纳增值税，增值税与营业税税负的差异可能促使公司避重就轻，来减轻税负。数字化产品的在线交易交纳营业税还会带来税负的不公平，如以有形状态存在的软件产品、CD唱片、可视光碟、书籍等在现行税制下无论“网上订购”还是到“场所”购买，在现行税制下都要缴纳增值税，如果变成“网上订购并下载的数字化产品”，就适用营业税的话，同质的产品其税负将会不同，显然有违税收公平的原则。可见数字产品性质的认定是明晰税收标准的重要依据,而目前还没有就有关数字化产品性质划分达成共识。课税权归属划分困难传统上，对于增值税的课税归属权问题有两个原则：一是“目的地课税原则”，另一个是“来源地课税原则”。对于有形商品目前主要采取目的地课税原则。至于劳务提供的部分，则以“劳动发生地”为课税归属权的依据。而所谓“劳动发生地”的确认标准，各国有不同的看法，有的国家认为“发生地”为“劳务提供地”；而有的国家认为“发生地”为“劳务履行地”；还有的国家认为是“劳务的使用地”。对于“劳动发生地”的判断，目前比较广泛地得到认可的标准是“固定营业场所”，也就是常设机构的认定标准。在联合国范本和经济合作与发展组织范本中都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业活动的固定场所。在网络世界里，一个可以进行买卖的网络地址或服务器算不算“常设机构”？假设涉及的管理和系统被分别安置在不同的国家，法人的永久性机构应该被看作哪里，法人的居民身份如何判断，那么位置的问题应被看作是影响税收管辖权确立的一个尤为重要的问题。交易双方身份认定困难身份确认对于税务机关征收增值税款相当重要，税务机关必须确认课税主体才能行使其课税权。在传统的交易环境下，营业者必须向税务机关进行登记后，才能从事营业活动，通过登记，税务机关才能获得课税主体的性质及相关资料以作为课税的基本依据。在电子商务的环境下，一个网络商店只要取得一个网址就可以进行网络交易，而网址和网络商店的实体存在并没有什么必然的物理关联，也就是说从网址上我们不能判断网络商店的确切位置，税务机关无法确认纳税人的确切身份和位置，造成税款征收困难。中间商的消失带来征收税款的困难在传统的交易环境下，产品从生产商到最终销售给消费者要经过多层中间商。增值税的税收设计中的征税点就是这一层层的中间商，每一个中间商都要为在自己这一环节产生的增值部分纳税。同时，由于采取了抵扣制度，一个中间商出于自己利益的考虑会向销售方索取增值税发票来抵扣自己的销项税，这样层层制约正是增值税征税的设计特点和优点。但是在电子商务的环境下，生产商可以直接通过网络将产品销售给消费者，网络取代了一层层的中间商，这会造成两个对增值税征收的不良影响：第一，中间环节的减少虽然降低了销售的成本，减少了消费者的负担，但是同时也带来增值税纳税点的减少，也就减少了增值税的税基。第二，原有增值税征收过程中的层层抵扣和制约将不复存在，生产商直接面对消费者，消费者自身出于利益考虑，很可能由于优惠的价格不索取发票，这就会瓦解增值税设计中的相互制约关系，成为漏开发票偷漏税的根源。可以看出，在传统的交易环境下，通过为数不多的中间商就能收到大量的增值税款，而在电子商务环境下，面对数量众多的消费者却很难收到数量有限的增值税款。图1中对比了实体环境下的图书销售和网络环境下的图书销售，从图中可以看出，在虚拟的网络环境下，中间商的消失带来的后果就是我们必须直接向消费者征税以及税基的减少。由以上的分析可以看出，在电子商务环境下开征增值税，在征税机制上面临着种种的实际问题。早在1999年，OECD电子商务工作小组就提出了4项增值税课税机制，即：“自行报缴制度”、“非居住者注册登记制度”、“就标的货物价转移时的增值课税”、“由金融机构扣缴制度”。笔者现在就这4种电子商务增值税课税机制予以简要的对比和分析，以期找到适合我国实际情况的电子商务增值税课税办法。自行报缴制度下，劳务或无形资产的买方在对所购买的劳务或无形资产支付报酬之后，应当自行向所在地的税务机关报缴增值税额。这种课税制度下，卖方没有代扣的义务，而个人消费者缺乏自动报缴的动机，税务机关稽核的困难太大成本太高，所以我国现阶段并不适合此种课税机制。非居住者注册登记制度下，一个课税管辖区内的非居住者企业，对该区域内的买方从事劳务以及无形资产的远距离销售时，应该在该国境内办理注册登记；同时应依据买方国家的增值税率计算并向当地的税务机关缴纳增值税。目前的欧盟就已经对特定交易项目采用了这个课税制度，如要求非欧盟境内的电信商提供电信劳务给欧盟境内的消费者时，该电信营业商必须在消费者所在的课税辖区里办理增值税注册登记并申报增值税。这种课税制度，会造成企业面临需了解不同课税辖区的不同课税制度、申报程序、申报期限及税率等等一系列的复杂问题，增加它们的经营成本、纳税成本，严重打击它们的注册意愿。事实上，2003年欧盟利用此种方式开征电子商务中的增值税的目的也并非在于增加财政收入，而在于增加非欧盟企业的课税成本，对其设置贸易壁垒。就标的货物价转移时增值课税下，企业应当在货物出口时，直接就该出口给非居住者的货物课征增值税，并由企业将此税额汇寄给出口国税务机关，再由出口国税务机关将此税款转汇给消费所在国。这实际上是要执行来源地课税而后再转移此税款的机制，它要求除了国际间需要相互签订互利的协定之外，各国的政府还必须随时掌握其他国家的增值税法规的变动并投入一定的成本来稽查可能出现的申报案件，这就会使代征国缺乏征缴税款的动机。金融机构扣缴制度下，买方与销售方，如果其电子化交易商品的价款支付是通过银行或信用卡来进行，则税务机关委托该金融中介代为扣缴增值税，而后再由金融机构将增值税款汇转给各个消费所在国。这个方案主要是考虑到能够通过金融机构来掌握控制资金流，这样可以免除确认买卖双方身份的困难，并且在这种方式下还可以掌握电子商务的小额交易。但是通过金融机构来扣缴增值税款，需要重新建立一套全新的增值税课税体系，同时金融机构也因无法辨认交易的性质而无法正确使用税率，而且金融机构也没有义务和意愿来加入这一课税体系。笔者认为以上4种电子商务增值税的课税体制都只是提出了一种框架性的意见，而要真正落实实施都需要进行一定的修改和完善，以扬长避短，适应电子商务环境下的复杂情况。简言之，应当具体区分电子商务中所涉及的商品种类和交易类型，制定和实施不同的课税方案。在包括有实体商品的电子商务销售中，正如我们已经讨论过的，可以使用现行的课税体制，这里不再赘述。当通过电子商务来进行数字产品的销售时，则应当具体区分电子商务的类型是BtoB还是BtoC，分别采取不同的课税方案。当电子商务销售属于BtoB，即企业对企业时，应当采用“自动报缴制度”。这是因为此时企业间的增值税勾稽关系依然存在。企业采购货物或者劳务的时候，依然需要取得进货发票作为进项税凭证，用来抵减销售时的销项税额并作为进货支出的证明，因此，即使是网络交易，企业仍然需要取得进货发票凭证。采用自动报缴制度，不会增加企业的纳税成本，便于税务机关进行稽查，更无须变更当前的课税体制，可以说是比较好的选择。当电子商务销售属于BtoC，即企业对个人时，情况比较难于处理，课征税款障碍很多，应当综合考虑几种课税制度的优缺点，结合具体情况增订具体的实施条款。2001年，OECD电子商务工作小组提出“电脑软件自动报缴机制”，但是同样距离实用阶段路途遥远。至此，我们可以看出在电子商务环境下征收增值税面临着种种前所未有的困难，但是随着电子商务的发展又必须及时调整现有的课税体制和课税方法来减少由于电子商务发展带来的国家税款的流失。笔者在参考OECD提出的解决框架基础上指出，必须结合我国的实际情况，边实践边借鉴边完善，创建适合我国电子商务未来发展的增值税课税体系。主要参考文献1戴德明，周华.会计制度与税收法规的协作J.经济研究，2002，.2陈敏.新旧会计制度，税收政策精要比较与协调M.北京：中国财政经济出版社，2004.3维托坦兹.经济全球化对税收的影响J.税收译丛，1999,.4陈卫东.电子商务发展对现行税制的影响J.税务，1999,.5安德鲁C李.最后的新领域对电子商务应怎样征税J.税收译丛，1999,.电子商务中增值税征收问题