第十一章-生产与存货循环的审计(记忆版)教学提纲.doc

第十一章生产与存货循环的审计（记忆版）第一节生产与存货循环的特点涉及的主要凭证与会计记录八、产成品入库单和出库单九、存货盘点指令、盘点表及盘点标签十、存货货龄分析表第二节主要业务活动和相关内部控制一、了解业务活动和内部控制的程序1.询问参与生产和存货循环各业务活动的被审计单位人员，一般包括生产部门、仓储部门、人事部门和财务部门的员工和管理人员；2.获取并阅读企业的相关业务流程图或内部控制手册等资料；3.观察生产和存货循环中特定控制的运用，例如观察生产部门如何将完工产品移送入库并办理手续；4.检查文件资料，例如检查原材料领料单、成本计算表、产成品出入库单等；5.实施穿行测试，即追踪一笔交易在财务报告信息系统中的处理过程，例如：选取某种产成品，追踪该产品制定生产计划、领料生产、成本核算、完工入库的整个过程。二、总体控制目标与基本控制措施与存货相关的内部控制涉及采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库和盘点等方面。1.采购。控制目标是所有交易都已获得适当的授权与批准。使用订购单是一项基本内部控制措施。订购单应预先连续编号并定期清点，事先确定价格并获得批准。2.验收。控制目标是所有收到的商品都已得到记录。应当设置独立的部门负责验收商品。使用验收单是一项基本控制措施。验收单应预先连续编号并定期清点。4.领用。控制目标是所有存货的领用均应得到批准和记录。使用领用单是一项基本控制措施，领用单应当定期清点。6.装运。控制目标是所有装运都得到记录。使用发运凭证是一项基本控制措施。发运凭证应当预先编号，定期进行清点，并作为日后开具收款账单的依据。7.盘点。制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制连续编号并清点。三、与业务活动相关的内部控制1.计划和安排生产生产计划部门决定授权生产时，签发预先顺序编号的生产通知单。通常还需要编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。2.发出原材料生产部门填写领料单，通常需一式三联。列示材料数量和种类以及领料部门的名称。仓库管理人员发料并签署后，一联连同材料交给领料部门(生产部门存根联)，一联留在仓库登记材料明细账(仓库联)，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算(财务联)。3.生产产品完成生产任务后，将完成的产品交生产部门统计人员查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，作进一步加工。4.核算产品成本生产通知单、领料单、计工单、产量统计记录表、生产统计报告、入库单等文件资料都要汇集到会计部门进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转5.储存产成品产成品入库，须由仓储部门先行点验和检查，然后签收，并将实际入库数量通知会计部门。还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。6.发出产成品产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单一般为一式四联，一联交仓储部门；一联由发运部门留存；一联送交顾客；一联作为开具发票的依据。提示：仓库编制发运凭证见D9Z、发运部门编制出库单，构成一项相互牵制。7.存货盘点17新增对于盘点存货这项业务活动，有些被审计单位的内部控制要求：1.生产部门和仓储部门在盘点日前对所有存货进行清理和规整，便于盘点顺利进行。2.每一组盘点人员中应包括仓储部门以外的其他部门人员，不能由负责保管存货的人员单独负责盘点存货；安排不同的工作人员分别负责初盘和复盘。3.盘点表和盘点标签事先连续编号，发放给盘点人员时登记领用人员；盘点结束后回收并清点所有已使用和未使用的盘点表和盘点标签。4.为防止存货被遗漏或重复盘点，所有盘点过的存货贴盘点标签，注明存货品名、数量和盘点人员，完成盘点前检查现场确认所有存货均已贴上盘点标签。5.将不属于本单位的代其他方保管的存货单独堆放并作标识；将盘点期间需要领用的原材料或出库的产成品分开堆放并作标识。6.汇总盘点结果，与存货账面数量进行比较，调查分析差异原因，并对认定的盘盈和盘亏提出账务调整，经仓储经理、生产经理、财务经理和总经理复核批准后入账：(八)计提存货跌价准备17新增财务部门根据存货货龄分析表信息及相关部门提供的有关存货状况的信息，结合存货盘点过程中对存货状况的检查结果，对出现损毁、滞销、跌价等降低存货价值的情况进行分析计算，计提存货跌价准备。对于这项业务活动，有些被审计单位的内部控制要求：1.定期编制存货货龄分析表，管理人员复核该分析表，确定是否有必要对滞销存货计提存货跌价准备，并计算存货可变现净值，据此计提存货跌价准备。2.生产部门和仓储部门每月上报残冷背次存货明细，采购部门和销售部门每月上报原材料和产成品最新价格信息，财务部门据此分析存货跌价风险并计提跌价准备，由财务经理和总经理复核批准并入账。第三节生产与存货循环的重大错报风险一、生产与存货循环存在的重大错报风险对存货年末余额的测试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。对存货存在和存货价值的评估常常十分困难。相应地，要求实施存货项目审计的注册会计师应具备较高的专业素质和相关业务知识，分配较多的审计工时，运用多种有针对性的审计程序。(三)存货重大错报风险影响的认定1.存货实物可能不存在(存在)；2.属于被审计单位的存货可能未在账面反映(完整性)；3.存货的额所有权可能不属于被审计单位(权利和义务)；4.存货的单位成本可能存在计算错误(计价和分摊/准确性)；5.存货的账面价值可能无法实现，即跌价损失准备的计提可能不充分(计价和分摊)。第四节生产与存货循环的控制测试2.记录人工成本可能发生错报环节报表项目及认定自动控制人工控制控制测试程序生产工人的人工成本可能未得到准确反映生产成本：准确性所有员工有专属员工代码和部门代码，员工的考勤记录记入相应员工代码人事部每月编制工薪费用分配表，按员工所属部门将工薪费用分配至生产成本、制造费用、管理费用和销售费用，经财务经理核后入账。检查系统中员工的部门代码设置是否与其实际职责相符。询问并检查财务经理复核工资费用分配表的过程和记录。3.发出产成品可能发生错报环节报表项目及认定自动控制人工控制控制测试程序销售发出的产成品的成本可能没有准确转入营业成本存货/计价和分摊；营业成本/准确性系统根据确认的营业收入所对应的售出产品自动结转营业成木。财务经理和总经理每月对毛利率进行比较分析，对异常波动进行调查和处理。检查系统设置的自动结转功能是否正常运行，成本结转方式是否符合公司成本核算政策。询问和检查财务经理和总经理进行毛利率分析的过程和记录，并对异常波动的调查和处理结果进行核实。4.盘点存货可能发生错报环节报表项目及认定自动控制人工控制控制测试程序存货可能被盗或因材料领用/产品销售未入账而出现账实不符存货:存在/完整性不足仓库保管员每月末盘点存货并与仓库台账核对并调节一致；成本会计监督其盘点与核对并抽取部分存货复盘。每年末盘点所有存货并根据盘点结果分析盘盈盘亏并进行账面调整。监盘观察存货的盘点5.计提存货跌价准备可能发生错报环节报表项目及认定自动控制人工控制控制测试程序可能存在残冷背次的存货，影响存货的价值存货/计价和分摊；资产减值损失/完整性系统根据存货入库日期自动统计货龄，每月末生成存货货龄分析表财务部根据系统生成的存货货龄分析表，结合生产和仓储部门上报的存货损毁情况及存货盘点中对存货状况的检查结果，计提存货减值准备，报总经理审核批准后入账询问财务经理识别减值风险并确定减值准备的过程，检查总经理的复核批准记录。第五节生产与存货循环的实质性程序一、存货审计内容与目标(一)存货审计内容存货审计涉及数量和单价两个方面。1.针对存货数量的实质性程序主要是存货监盘库存，包括对第三方保管代管的存货实施函证等程序，对在途存货检查相关凭证和期后入库记录等。2.针对存货单价的实质性程序包括对购买和生产成本价值构成的审计程序和对存货可变现净值价值实现的审计程序。二、存货的一般审计程序(一)获取年末存货余额明细表1.复核单项存货金额的计算(单位成本与数量)和明细表的加总计算是否准确。2.将本年末存货余额与上年末存货余额进行比较，总体分析变动原因。(二)实施实质性分析程序存货的实质性分析程序中较常见的是对存货周转天数的实质性分析程序：存货周转天数=365/存货周转次数=365/销售成本X年初年末存货平均余额三、存货监盘的作用(一)存货审计程序如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：1.在存货盘点现场实施监盘(除非不可行)；2.对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。(二)现场监盘程序在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况；3.检查存货；4.执行抽盘。(三)监盘程序的性质存货监盘的相关程序可以用做控制测试或者实质性程序。注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用做实质性程序。尽管实施存货监盘是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层的责任。管理层通常制定程序，对存货每年至少一次实物盘点，以作为编制财务报表的基础，并用以确定被审计单位永续盘存制的可靠性。(四)监盘目的与作用注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据。因此，1.存货监盘针对的主要是存货的存在认定，2.对存货的完整性认定及计价和分摊认定，也能提供部分审计证据。3.注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。但存货监盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权，注册会计师可能需要执行其他实质性审计程序以应对所有权认定的相关风险。四、存货监盘计划(一)制定存货监盘计划应考虑的相关事项风控程时永地专注册会计师应当充分了解被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，并考虑获取、审阅和评价被审计单位预定的盘点程序。根据计划过程所搜集到的信息，有助于注册会计师合理确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。1.与存货相关的重大错报风险存货通常具有较高水平的重大错报风险。3.管理层对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令注册会计师一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序。4.存货盘点的时间安排如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。5.被审计单位是否一贯采用永续盘存制如果被审计单位通过实地盘存制确定数量，则注册会计师要参加此种盘点。如果被审计单位采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点。6.存货的存放地点，以确定适当的监盘地点如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单(包括期末存货量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等)，并考虑其完整性。根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序；(1)询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况；(2)比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存放在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；(3)检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库(如期末库存量为零的仓库)；(4)检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中；(5)检查被审计单位“固定资产房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果，选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。在连续审计中，可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。(二)存货监盘计划的主要内容1.存货监盘的目标、范围及时间安排(1)存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。(2)存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。(3)存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。2.存货监盘的要点及关注的事项存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。3.参加存货监盘人员的分工注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成以及各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。4.检查存货的范围注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。五、存货监盘程序在存货盘点现场实施监盘吋，注册会计师应当实施下列审计程序。(一)评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序注册会计师需要考虑这些指令和程序是否包括下列方面：1.适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序；2.准确认定在产品的完工程度，流动缓慢(呆滞)、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货(如寄存货物)；3.在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；4.对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。(二)观察管理层制定的盘点程序的执行情况(三)关注盘点过程中存货移动的控制被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物。注册会计师可以根据具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性，可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。例如，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。(四)对存货进行截止测试时应当关注的情况注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。1.对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：(1)所有在截止日期以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中。(2)任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。(3)所有截止日以前装运出库的存货商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；(4)所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。(5)在途存货和被审计单位直接向顾客发运存货是否均已得到了适当的会计处理。2.观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试(1)在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。(2)如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。(3)如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。(五)检查存货与执行抽盘1.检查存货在监盘中检查存货不一定确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。应把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价资金准备计提的准确性提供证据。2.执行抽盘(1)抽查方向：注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。(2)抽查范围：注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。(3)处理差异：由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。(六)需要特别关注的情况1.存货盘点范围在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。2.所有权不属于被审计单位的存货对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。即使被审计单位声明不存在受托代存存货，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。(七)存货监盘结束时的工作在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：1.再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。2.取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。3.如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。在实务中，注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。在实质性程序方面，注册会计师可以实施的程序示例包括：(1)比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序(例如实地查看等)；(2)对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序；(3)对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查(例如，对存货采购从入库单查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的入库单等支持性文件，对存货销售从货运单据查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的货运单据等支持性文件)；(4)测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。六、存货监盘特殊情况的处理(一)在存货盘点现场实施存货监盘不可行应当实施替代审计程序(如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录)。(二)因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。(三)由第三方保管或控制的存货如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：1.向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。2.实施检查或其他适合具体情况的审计程序。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序，示例包括：(1)实施或安棑其他注册会计师实施对第三方的存货监盘(如可行)；(2)获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；(3)检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；(4)当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。七、存货计价测试存货监盘程序主要是对存货的数量进行测试。为验证财务报表上存货余额的真实性，还应当对存货的计价进行审计。存货计价测试包括单位成本与跌价准备两个方面。(二)存货跌价损失准备的测试1.识别需要计提跌价损失准备的存货项目(1)注册会计师可以通过询问管理层和相关部门(生产、仓储、财务、销售等)员工，了解被审计单位如何收集有关滞销、过时、陈旧、毁损、残次存货的信息并为之计提必要的跌价损失准备。(2)被审计单位编制存货货龄分析表，则可以通过审阅分析表识别滞销或陈旧的存货。(3)注册会计师还要结合存货监盘过程中检查存货状况而获取的信息，以判断被审计单位的存货跌价损失准备计算表是否有遗漏。