赛迪顾问-战略导向的全面预算管理.doc

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本期主题 战略导向的全面预算管理
第一章 战略导向的全面预算管理
1.1 预算管理的基本内涵与作用
1.1.1 预算管理基本内涵
预算是关于企业在一定的时期内（一般为一年或一个既定的期间内）经营、财务、投资等价值流相关的总体计划，是公司整体战略发展目标和年度计划的细化，它包括业务方面的预算（如收入预算、采购预算、费用预算等）和财务方面的预算（如资金预算、利润预算、现金流量表预算、资产负债表预算等）。
全面预算管理是一种公司整体规划和动态控制的管理方法，目前是国际上大集团、大公司通行的企业管理方法，具有预期性、全面性、目标性、指令性、考核性等特点。
n 对公司整体经营活动的一系列量化的计划安排，细化了公司整体战略发展目标和年度经营计划；
n 预算涉及公司所有分、子公司和部门以及各项经营活动，其有效推行为各分、子公司和部门确定了具体可行的努力目标，同时也建立了他们必须共同遵守的行为规范；
n 预算是进行事前、事中、事后控制的有效工具，便于管理层在过程中控制和监督业务执行情况，及时发现执行中存在的偏差并确定偏差的大小，预算是执行过程中进行管理监控的基准和参照；
n 预算也是分、子公司和部门绩效考核的基础和比较对象。
1.1.2 预算管理的特征
1.1.2.1 预算管理是一种战略管理
战略管理是要通过一种模式或机制，把企业的目标、方针政策和经营活动有效结合起来，使企业形成自己的特殊战略属性和竞争优势的管理行为。企业预算管理正是具有把企业目标、方针政策和经营活动有效结合起来的属性的一种管理机制，因而是对企业经济活动的一种战略管理，具体表现在预算目标的定位上和沟通了企业战略与经营活动的关系。
1.1.2.2 预算管理是一种目标管理
企业预算管理是企业目标管理的重要组成部分，企业预算的编制、执行、考核的过程，实质上就是对企业经营管理目标的确定、分解、落实、考核的过程。以目标为结合点，将目标管理和预算管理进行有机的结合。以企业目标为导向的预算管理过程是一个确定目标与实现目标的过程。企业目标通过预算的编制得以细化，预算的执行为实现企业目标提供了可靠的保障，即以目标指导预算，以预算支持目标。因此企业预算管理，既是一种预算管理，又是企业经济活动的一种目标管理。
1.1.2.3 预算管理是一种系统管理
预算管理的对象涉及人、财、物各个方面，它们均以责任、目标的方式，在全面预算和责任预算体系中得到系统的表现。其次，全面预算与责任预算构成了一个既各成体系、又密切配合的系统。全面预算通过各种资源来落实企业预算总目标，同时，全面预算中各子预算和责任预算之间，都具有系统性。高层次的预算统驭低层次的预算，低层次的预算支撑着高层次的预算。不同层次的预算的网络方式，系统地规范了企业各部门、各个环节和全体人员的目标责任。
1.1.2.4 预算管理是一种权利控制管理
企业预算往往涉及大量数据、表格、包括编制预算、执行预算和考核评价，但从本质上说，预算管理并不是数据的简单罗列，而是一种与法人治理结构相适应、涉及企业内部各个管理层次的权利和责任安排并通过这种权利、责任安排以及相应利益分配来实现管理目的一种机制，这种权利、责任安排一经确定，就具有全面的控制约束力，因而预算管理是一种权利控制管理。
1.1.2.5预算管理是一种绩效管理
作为预算执行组织的构建和责任目标的落实，必须遵循绩效管理的思想。一是在划分责任中心时，既要考虑责权利的统一，又要注意发挥责任中心群体的团队精神。二是在划分责任中心和下达责任预算时，要尽量让基层人员参与责任预算编制，发挥其积极性和主动性。三是在划分责任中心和编制责任预算过程中，要善于将人置于管理的中心位置，通过竞争性的生产经营活动，达到通过考评，对优异者给予精神的或物质的奖励。在预算管理运行中要注意运用激励机制，将其与企业目标连结，以促使企业目标的顺利实现。
1.2 国内企业预算管理的普遍现状
1.2.1 目的不明确，缺乏战略导向性
预算与战略脱节已是常见的现象。据赛迪顾问有关调查表明，近70%的企业组织没有把预算与企业战略有机结合起来，认为预算与公司的战略关系不大，缺乏明确手段对公司整体战略、发展目标和年度计划的进展状况进行细化。
在没有企业战略的环境下做预算管理，不可避免地会重视短期行为，忽视长期目标，使短期的预算指标与长期的企业发展战略难以融合适应，各期编制的预算衔接性差，各年度、季度和月份预算的推行无助于企业长期发展目标的实现，这样的预算管理难以取得预算效果长期以来企业的预算目标与企业经营者的任期考核目标相一致，不可避免地出现经营者在任期突击利润现象，例如某企业主管业务较差，而通过出售优质资产或股份获取收益完成目标利润，其“资本运作”往往与企业中长期战略规划严重脱节。
1.2.2 目标松紧博弈，预算指标有效性差
预算目标的讨价还价、松紧博弈，成为预算管理的一道“硬伤”，下级管理者凭借信息优势，自然会利用参与预算的机会，建立较为松弛的预算。讨价还价似乎总是与预算管理并存，“少承诺多要求”成了预算讨论人员的座右铭，实践中往往很常见。赛迪顾问在企业咨询实践中发现有近78%的企业各部门的经营目标定的过低，没有达到本部门经过努力可以达到的目标，预算确定的目标与各负责人员的职责不相匹配。管理者为了保护自己不得不采用讨价还价、欺骗、博弈等一些降低风险的方法，而这些方法往往会引起预算的控制、评价、激励等功能失灵问题。
实施预算控制，预算目标应该是有激励性的，即预算计划或目标的设置应当高于已经实现的要求，同时也是可以达到的目标，应当是现实的、最有可能实现的预算，这样才能避免资源配置的失误和浪费。预算目标过低会导致超额完成预算，鼓励超额完成预算的一个负面影响是刺激多留余地和人为调节结果的行为，以预算接近程度来评价业绩，会明显地抑制业绩的持续改进，这就要求在解决“预算松驰”和“预算指标有效性差”之间寻找到具有一定的先进性和很强的实用性的方法。
12.3 认识程度不够，缺少对外适应性
在对预算管理的认识上，大部分人认为编制预算属财务行为，应由财务部门负责预算的制定和控制，甚至把预算理解为是财务部门控制资金支出的计划和措施。实际上预算是集经营预算、财务预算、投资预算等于一体的综合性预算体系，预算内容涉及业务、资金、信息、人力资源、管理等诸多方面。财务部门在预算编制中承担的角色主要是从财务角度为各责任单位提供关于预算编制的原则和方法，并对各种预算进行汇总和分析，而不是代替具体的部门去编制预算。此外，预算管理是一种全面管理行为，由集团最高管理层进行组织和指挥，各预算执行主体各自提出本单位的预算草案，超出了企业财务管理的范围。因此，仅凭财务部门无法独立完成预算管理，需全员参与并引起足够的重视，靠集体的力量才能推动预算目标的完成。
全面预算管理产生于规模经济时代，因此其内容体系设计是服务于成本的竞争策略，它是以产品成本计算为基础，根据所提供的成本信息进行计划、决策和评价，并通过标准成本、预算控制和差异分析制度对企业进行管理和控制，以达到降低成本，提高企业经营绩效的目标。然而，社会经济发展，加剧了市场的竞争，使得产品市场迅速从买方市场向卖方市场转变，顾客的需求呈现多样化和变化迅速的特征，企业并非完全以低成本取胜，企业还要以速度、灵活性取胜，因此建立起对外的预测机制以较快的速度提供个性化的产品和服务获得竞争优势并建立起对外组织适应性机制，以保证企业持续的竞争能力至关重要。
1.2.4 预算编制流于形式，不能体现本质要求
全面预算管理是对企业经营活动全方位、全过程、全要素实施综合管理的系统，其本质是对企业资源的整合与管理。目前，很多企业在实施全面预算管理过程中不能体现全面预算管理的本质要求。部分单位单纯为了编制预算而编制预算，没有将预算与管理很好地结合起来，往往把预算的重点放在具体的数字计划上，只有一些单纯的数字和表格，而不是将预算管理作为管理的一种手段，而是为了填补制度空白，因而起不到促进企业管理的作用。
从企业经营全要素管理来看，企业的资源包括人、财、物、信息、技术、企业文化及企业的组织结构等几大要素，既有财务指标也有非财务指标，然而传统的预算缺少非财务指标，没有真正的建立起财务指标与非财务指标相对接的预算体系。从企业经营的全过程看，适应激烈市场竞争的需要，产品的生产周期已经实现了由传统的制造周期阶段向社会产品生命周期阶段的转变，传统的预算内容体系是以生产经营过程预算为主体设计的，目前全面预算管理内容体系只是重视生产经营过程管理，忽视对技术创新活动，对科技开发重视不足，势必会影响企业永久竞争力的提升。
1.2.5 重编制轻执行，预算不能严格过程监控
赛迪顾问在与企业咨询接触过程中，发现大部分公司在编制预算时由公司各级领导牵头，职能部门和各级下属机构参与，而在对预算执行进行跟踪调查和预算控制时，其涉及面就明显缩小，这说明企业对预算的执行并未给予足够的重视。预算管理过程中，日常的跟踪和调控方面做得不够，各部门的经营目标在执行过程中没有相应的工具进行监控和考察其进展状况。“一把手说了算”的现象仍然存在，公司对预算编制和调整的权力划分与制衡，虽已有明确的规定，有时预算管理委员会却形同虚设，没有起到应有的控制和协调作用，许多超预算或无预算的项目因一把手的同意而照样开展，预算管理的实施初衷没有得到体现。从实际统计来看，我国大多数企业预算调整权集中在总经理，为42.1%，其次是总会计师，为29.8%。
预算的过程监控是完成预算目标的关键，因此预算的执行，需要建立相应的保证预算得以执行的机制，否则在实际工作中有时并没有严格地按预算管理的要求执行。由于很多企业尚未建立完善的预算管理网络和科学的管理程序，缺乏严格的监督制度，使得预算执行的随意性很大，因此造成编制的预算与执行的结果偏差也很大。在分析预算执行情况时，对预算差异往往也不能进行深入分析，难以确定预算差异产生的原因。而且，预算调整权力也没有相应的制衡机制，预算形同虚设。同时，由于缺乏相应的预算考评制度，造成预算不能成为企业的硬约束，使预算失去其应有的权威性和严肃性。
综合以上五个方面的现状，我们认为我国现行的企业全面预算管理其根本性问题是预算不能与企业战略有效衔接，表现在全面预算管理内容体系战略性覆盖面不全，预算目标与战略不匹配等等必须通过构建以战略导向为导向的全面预算管理体系来解决企业全面预算管理体系缺乏与企业战略联接这一实质性问题。
1.3 基于战略导向的全面预算管理
正如前面所分析的，现在绝大多数企业预算管理中，预算不能与企业战略有效衔接，甚至预算与战略基本上没有联系，导致企业只注重短期经营细节，而忽视长期战略执行。赛迪顾问正是基于现行预算的这种缺陷，提出了基于战略导向的企业全面预算管理，并通过引入平衡计分卡战略管理工具，把战略管理的贯彻、战略规划程序和预算程序组成一个整体，从而有助于确保预算对战略的支持，实现战略与预算的有效对接。
1.3.1 战略导向
企业战略是为实现企业使命或长远战略目标而确定的整体行动规划，是企业处理重大而复杂事务的纲领性策略。全面预算管理体系是一种以一系列的预算、控制、协调、考核为内容建立的一套完整的科学体系，是自始至终地将各个经济单位经营目标同企业发展战略目标联系起来，对其分工负责的经营活动全过程进行控制和管理，并对实现的业绩进行考核与评价的管理系统。然而赛迪顾问一项研究表明，百分之七十的组织没有把战略和预算联系起来，管理注意力和行动多集中于短期经营细节，而不是关注长期战略执行情况。预算和业绩评价对于战略执行来说是完全独立运行的。而且，多数员工也并不知道其作业是否支持战略的实现。由于对如何将预算目标体现在预算和作业中没有一个明确的思路，会导致战略与预算的不协调，这种不协调通常会导致企业战略无法真正地贯彻。
由此可见，企业全面预算管理体系构建必须以战略为导向。因为企业全面预算管理的战略导向，决定了企业全面预算管理的中心内容与形式全面预算编制与实施的目的是执行并保证企业战略贯彻落实，它对企业战略起着全方位的支持作用，是与企业发展战略相配合的战略保障体系。如果没有战略导向，或战略导向性不强，就很难确定预算目标与预算起点，而没有预算目标与预算起点，也就不可能有很好的预算。反过来，如果预算管理不能对未来战略的实施起着过程的支持作用，预算功效也就不可能明显。
1.3.2 预算管理：把战略转化为行动起着决定性的作用
赛迪顾问认为，实现以战略为导向的全面预算管理，可以通过战略层面、运营层面和组织层面三个不同层面的把握来实现预算管理对未来战略实施过程的支持作用。
战略层面：衡量战略完成情况，提供制定战略决策的基本原则的流程。
n 通过平衡绩效指标来具体定义战略期望
n 向所有人传达与共享同一个清晰的企业战略愿景
运营层面：衡量位于重要战略地位的计划和流程的完成情况，提供制定运作决策的基本原则的流程。
n 战略目标被转化和订制为清晰的计划和预算目标；通过财务模型进行不同的情景模型，使得经理们可以在对全部关键成功因素进行有效关联的基础上进行预测
n 根据运营情况变化进行调整的方法得以运用
n 以由上至下的战略方向为指导，将底层的业务活动与战略建立直接的关联，建立从下到上的实施计划
组织层面：衡量位于重要战略地位的部门和个人目标的完成情况，提供制定奖惩决策的基本原则的流程。
n 由战略目标驱动组织和个人目标的设立和评估
n 保证表现与奖励在各个层面上都紧密相关
图 1 战略导向的三层面过程
战略评估
平衡记分卡
战略反馈
个人表现评估
个人目标
设定
奖惩系统
员工发展
组织层面
计划与预算

业务进程汇报
业务改进
运营层面
战略层面

数据来源：赛迪顾问 2009，02

1.3.3 战略与预算对接的工具一平衡计分卡（BSC）
预算编制平衡记分卡为依据的主要原因是，企业战略目标和战略具有很强的概括性，虽然预算编制要求以战略为导向，但预算的具体确定却不能直接以战略为依据。而平衡记分卡则是企业战略目标和战略的具体化，预算如果符合和支持平衡记分卡指标的目标和措施，则最终将对企业的战略目标和战略的实现产生积极作用。因此，预算编制应以平衡记分卡为依据。平衡记分卡的战略性表现在：第一，指标体系的制定要以企业远景和战略为导向；第二，它既注重对结果指标的衡量，同时也注重对企业未来长远发展起决定因素（领先指标或企业成功的驱动因素）的衡量；第三，企业战略管理的关键在于培养核心竞争力，而在知识经济时代，企业核心竞争力就表现在员工的学习与成长以及内部业务流程的不断革新，而平衡记分卡对企业的业绩评价恰好抓住了这个关键。
BSC常用的KPI就有几百个，怎样选择和筛选？下图说明的是在选择战略性业绩指标时，要考虑一下几个方面的因素：首先是战略成型，它说明的是短期还是长期的战略目标；其次，考虑战略的战略性成功因素；再次，在众多的当中选择和筛选要考虑的因素。要选择一家公司的比较麻烦，因为每一家公司都不一样，不能照办照抄。
图 2 KPI的选择

数据来源：赛迪顾问 2009，02

1.3.4 集团不同战略背景下的预算控制
集团管理控制模式可分为三种类型，分别为“财务管控型”、“战略管控型”和 “操作管控型”。其中“财务管控型”是指以传统财务指标为导向的控制，典型的方式就是预算紧控制；而“战略管控型”则是指以财务和非财务指标相结合的综合指标为导向的控制，典型方式是平衡记分卡或业绩金字塔。
集团公司战略和组织层级影响着对这三种控制模式的选择。在单一化战略的公司，分享和协作非常重要，公司决策者一般会参与到业务单位的计划制定中，大量的业务信息非常重要，因此应该采用战略管理控制，以及更多的非财务指标控制；相反，在多元化战略的集团公司，管理者把业务单位更多的看作是投资组合的一部分，常用类似市场的规则来管理公司不需要对业务单位的战略取向和机会有更深入、透彻的了解，采用以预算为主的业绩管理控制模式更有效率。

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B比率分析法和比较分析法不能测算出各因素的影响程度。√
C采用约当产量比例法，分配原材料费用与分配加工费用所用的完工率都是一致的。Ｘ
C采用直接分配法分配辅助生产费用时，应考虑各辅助生产车间之间相互提供产品或劳务的情况。错
C产品的实际生产成本包括废品损失和停工损失。√
C成本报表是对外报告的会计报表。×
C成本分析的首要程序是发现问题、分析原因。×
C成本会计的对象是指成本核算。×
C成本计算的辅助方法一般应与基本方法结合使用而不单独使用。√
C成本计算方法中的最基本的方法是分步法。X
D当车间生产多种产品时，“废品损失”、“停工损失”的借方余额，月末均直接记入该产品的产品成本
中。×
D定额法是为了简化成本计算而采用的一种成本计算方法。×
F“废品损失”账户月末没有余额。√
F废品损失是指在生产过程中发现和入库后发现的不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用。Ｘ
F分步法的一个重要特点是各步骤之间要进行成本结转。(√)
G各月末在产品数量变化不大的产品，可不计算月末在产品成本。错
G工资费用就是成本项目。(×)
G归集在基本生产车间的制造费用最后均应分配计入产品成本中。对
J计算计时工资费用，应以考勤记录中的工作时间记录为依据。(√)
J简化的分批法就是不计算在产品成本的分批法。(×)
J简化分批法是不分批计算在产品成本的方法。对
J加班加点工资既可能是直接计人费用，又可能是间接计人费用。√
J接生产工艺过程的特点，工业企业的生产可分为大量生产、成批生产和单件生产三种，X
K可修复废品是指技术上可以修复使用的废品。错
K可修复废品是指经过修理可以使用，而不管修复费用在经济上是否合算的废品。Ｘ
P品种法只适用于大量大批的单步骤生产的企业。×
Q企业的制造费用一定要通过“制造费用”科目核算。Ｘ
Q企业职工的医药费、医务部门、职工浴室等部门职工的工资，均应通过“应付工资”科目核算。Ｘ
S生产车间耗用的材料，全部计入“直接材料”成本项目。Ｘ
S适应生产特点和管理要求，采用适当的成本计算方法，是成本核算的基础工作。(×)
W完工产品费用等于月初在产品费用加本月生产费用减月末在产品费用。对
Y“预提费用”可能出现借方余额，其性质属于资产，实际上是待摊费用。对
Y引起资产和负债同时减少的支出是费用性支出。X
Y以应付票据去偿付购买材料的费用，是成本性支出。X
Y原材料分工序一次投入与原材料在每道工序陆续投入，其完工率的计算方法是完全一致的。Ｘ
Y运用连环替代法进行分析，即使随意改变各构成因素的替换顺序，各因素的影响结果加总后仍等于指标的总差异，因此更换各因索替换顺序，不会影响分析的结果。(×)
Z在产品品种规格繁多的情况下，应该采用分类法计算产品成本。对
Z直接生产费用就是直接计人费用。X
Z逐步结转分步法也称为计列半成品分步法。√

A按年度计划分配率分配制造费用，“制造费用”账户月末(可能有月末余额/可能有借方余额/可能有贷方余额/可能无月末余额)。
A按年度计划分配率分配制造费用的方法适用于(季节性生产企业)

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