00159高级财务会计考纲6企业合并会计一——企业合并的账务处理.doc

第六章 企业合并会计（一）——企业合并的账务处理
第一节 企业合并会计概述
㈠企业合并及其原因
⒈识记：企业合并
答：企业合并是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。通俗地说，企业合并，就是两个或两个以上单独的企业，通过联合形成一个新的企业；或者一个企业通过购买股份等方式，将另一个或另几个企业置于本企业控制之下，使之成为本企业的一部分或者子公司的行为。
⒉领会：企业合并的原因
答：企业合并的原因多种多样，但最主要的原因是为了扩大经营规模，提高经济效益。
㈡企业合并的方式
⒈识记：⑴吸收合并
答：吸收合并，又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而注销。也就是说，一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等方式取得其他一个或若干企业的净资产而后者宣告解散。
⑵新设合并
答：新设合并，又称“创立合并”，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业。新设合并结束后，原来的各企业均失去法人资格，而由新成立的企业统一从事生产经营活动。
⑶控股合并
答：控股合并，是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份，达到对其他企业进行控制的一种合并形式。也就是说，一个企业通过购买另一个企业的股份，使被购买股份的企业成为它的附属公司或子公司，它自己则成为这些子公司的控股公司，又称“母公司”。
⒉领会：三种合并方式的区别
答：吸收合并通过由继续存在的企业以现金购买或股票交换合并企业的净资产，并由合并后的新企业继续经营原业务。
新设合并通常由新设企业用股票交换原有企业的净资产，原有企业的股东成为新企业的股东。
控股合并与前两种合并方式不同的是，控股合并后，控股和被控股企业分别成为母公司和子公司之后，均继续存在并经营，且相互形成一个集团。
㈢企业合并会计的核算方法
⒈识记：⑴购买法
答：购买法是指将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。它要求购买企业对被购买企业的可辨认资产和负债进行重新评估，按购买日的公允价值入账或反映在合并资产负债表上。
⑵权益结合法
答：权益结合法是指将企业合并视为参与合并的企业股东为了继续对合并后实体分享利益和分担风险，而联合控制它们的全部或实际上是全部净资产和经营活动的行为的一种企业合并的会计处理方法。
⒉领会：合并企业的资产、负债和所有者权益转换的账务处理方法
答：对企业合并过程中被兼并企业或原有企业的资产、负债和所有者权益如何转换成兼并企业或新设企业的资产、负债和所有者权益，或者在编制合并财务报表时子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如何并入母公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润中，通常有两种基本方法：一种是购买法，另一种是权益结合法。
⑴购买法
采用购买法进行核算，一般按照如下程度和原则进行：
①对所购买企业的资产、负债进行确认和估价，确定其公允价值。
②确定购买成本。如果买方用现金购买，其购买成本即为其实际支付的款项；如果买方以增发股票换取被购买企业的产权，则其购买成本为所发行股票的公允价值；如果购买企业以其发行的债券来支付，则其取得成本为债券的面值。在合并过程中，购买企业还会发生与合并直接相关的其他费用，比如法律费用、佣金等，对此也应计入购买成本。而在合并过程中发生的与合并有关的其他间接费用如股票、债券的发行费用，则不计入购买成本，应当计入期间费用。
③比较其购买成本和被购买企业净资产的公允价值。如果购买成本大于净资产的公允价值，则其差额即为商誉；如果购买成本小于净资产的公允价值，则其差额就是负商誉。对于负商誉，通常有两种会计处理方法：第一种是直接冲减非流动资产的公允价值；第二种方法是直接冲减当期损益。
⑵权益结合法
采用权益结合法进行企业合并的账务处理，其基本原则归纳起来就是一条，即所有参与企业合并的资产、负债和所有者权益都以账面价值转入合并后的企业。
第二节 同一控制下企业合并的账务处理
㈣同一控制下企业合并的账务处理
⒈识记：⑴同一控制下企业合并
答：同一控制下企业合并是指参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且该控制并非暂时性的。
“同一方”，是指参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者；“相同的多方”，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上投资者；“控制并非暂时性”是指参与合并的企业在合并前后较长时间内（通常指一年以上，含一年）受同一方或相同多方最终控制。
⑵非同一控制下企业合并
答：非同一控制下的企业合并是指在合并前后不存在同一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。
⒉领会：同一控制下企业合并采用权益结合法的基本原则和程序
答：按照会计准则的规定，对于同一控制下的企业合并，不采用购买法，而采用类似权益结合法的核算方法。权益结合法视企业合并为企业资源的联合，认为是两家和两家以上原企业所有者风险和利益的联合，因此不要求对被购买企业的资产加以重估，即按原有账面价值入账。对于同一控制下企业合并，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认；合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。
合并方相关资产和负债所采用的会计政策和被合并方不同的，应当对取得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进行确认。对同一控制下的企业合并，根据合并方式的不同，其核算方法也有所不同。
3.应用：同一控制下企业合并的合并方通过支付现金、转让非现金资产承担债务以及发行权益性证券方式实现对其他企业的吸收合并的账务处理方法
答：

第三节 非同一控制下企业合并的账务处理
㈤非同一控制下企业合并的账务处理
⒈识记：⑴购买成本
答：购买成本是指购买企业根据购买所支付的现金或现金等价物的金额或企业所放弃的其他资产和承担债务的公允价值，加上可直接归入购买成本的费用。
⑵净资产的公允价值
答：可辩认净资产是指可辩认资产与负债的差额。“公允价值”是指在公平交易中，熟悉情况并自愿交易的双方进行资产交换或债务清偿的金额。故净资产的公允价值是指资产的公允价值减去负债的公允价值后的余额。
⑶商誉
答：商誉指不能被单独识别与确认的资产而带来的未来经济利益，就企业合并而言，商誉是指在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辩认资产、负债公允价值净额的差额。
⑷或有负债
答：或有负债是指因过去事项而产生的潜在义务，其存在仅通过不完全由主体控制的一个或多个不确定未来事项的发生或不发生予以证实；或因过去交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益的资源流出企业，或者该义务的金额不能充分可靠地计量。
⒉领会：非同一控制下企业合并采用购买法的基本原则和程序
答：非同一控制下企业合并具有以下两个特点：
①是非关联的企业之间进行的合并。
②合并以市价为基础，交易对价相对公平合理。
在以购买法进行企业合并的账务处理时，如果购买成本刚好等于所购净资产的公允价值，则一般不用增设新的会计科目；如果购买成本大于所购净资产的公允价值，则应当设置“商誉”科目；如果购买成本小于所购净资产的公允价值，则也不用增设新的会计科目，则将两者的差额计入当期损益。
若购买企业采用分期付款方式支付产权转让款，对于尚未支付的产权转让款可以根据付款期的长短在“其他应付款”或“长期应付款”科目下增设“应付产权转让款”明细科目进行核算。
3.应用：非同一控制下企业合并的购买方在一次交换交易实现企业合并及多次交换交易实现企业合并的账务处理方法
答：⑴一次交换交易实现的企业合并的账务处理
在一次交换交易合并中会出现三种情况：第一种情况是合并成本等于所获可辨认净资产的公允价值，第二种是合并成本小于所获可辨认净资产公允价值，第三种是合并成本大于所获可辨认净资产公允价值。
①合并成本等于所获可辨认净资产公允价值的账务处理
在合并成本等于所获可辨认净资产公允价值的情况下，购买企业按照公允价值将所购入净资产登记入账。
②合并成本大于所获可辨认净资产公允价值的账务处理
在合并成本大于所获可辨认净资产公允价值的情况下，购买方应当按照公允价值将所购入的净资产登记入账，合并成本与所获得可辨认净资产的公允价值之间的差额作为商誉，计入“商誉”账户的借方。
③合并成本小于所获可辨认净资产公允价值的账务处理
在合并成本小于所获可辨认净资产公允价值的情况下，购买企业应当按照公允价值将所购入的净资产登记入账，首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值进行复核；经复核后，合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值份额的，其差额计入当期损益。
⑵多次交换交易实现企业合并的账务处理
通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为购买方已经持有的被购买方股权在购买日（或交易日）的公允价值，以及购买日支付的其他对价的公允价值，即企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。