农村合作金融机构合并报表问题研究.doc

摘要：本文考察了农村合作金融机构对外投资中波及会计处理问题，提出应执行合并财务报表规定，并就此深入探讨，提出有关提议。

　　关键词：农村合作金融机构；合并报表；企业会计准则
　　jel分类号：m41　中图分类号：f832.35　文献标识码：a　文章编号：1006-1428()02-0091-03
　　一、合并报表理论及国家制度安排
　　合并会计报表简称合并报表，亦称合并财务报表，是指用以综合反应以产权纽带关系而构成企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和资金流转状况会计报表。国际上比较公认合并会计报表理论有三种：
　　第一种称之为母企业理论。按照母企业理论，在企业集团内股东只包括母企业股东，子企业少数股东被排除在外，仅作为企业集团主体外界债权人。以这个会计主体编制合并资产负债表中股东权益和合并损益表中净利润仅指母企业拥有和所得部分，合并会计报表被看作是母企业会计报表延伸和扩展。
　　第二种称之为实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有股东同等看待，不管是多数股东还是少数股东均作为该集团内股东，并不过度强调控股企业股东权益。采用这种理论编制合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理需求。
　　第三种称之为现代理论。现代理论实际上是母企业理论与实体理论混合，美国公认会计原则采纳了现代理论，因此它在美国实务中被广泛运用。由于现代理论吸取了母企业理论和实体理论中各一部分内容，因此缺乏内在一致性，虽然防止了母企业理论在会计概念运用上矛盾，但在合并净资产计价上，仍然存在计价不一致问题。
　　1995年。我国财政部根据《企业会计准则》有关规定，参照母企业理论，颁布了《合并会计报表暂行规定》。合并会计报表视企业集团为一种会计主体，反应其所控制资产、承担负债、实现收入、发生费用等信息。当一家企业(即控股企业)实际上控制了被投资企业财务和经营方针时，前者应当编制合并会计报表，将其控制境内外子企业和实际上可以控制被投资企业纳入合并会计报表范围。但存在两种争议：一种认为，若子企业与母企业经营性质有很大不一样，现实中我国企业集团不是纳税主体，合并会计报表也不是企业进行利润分派，包括缴纳所得税、分派股利根据，它仅仅具有提供企业集团整体经营状况信息作用，合并报表意义不大，主张不予合并；另一种认为，合并会计报表反应企业集团整体经营状况，而各组员企业无论经营性质差异多大，会计报表均可合并，因此主张将所有子企业纳入合并范围。我国财政部颁发《合并会计报表暂行规定》对此无明确规定。
　　二、农村合作金融机构合并会计报表现实状况
　　目前，农村合作金融机构(如下简称“农合机构”)在《企业会计准则》中，未明确农合机构投资发起村镇银行、小额贷款企业、参股城商行和农合机构间战略投资与否属于“控制特殊目主体”，未执行合并财务报表规定，导致财务信息不完整。
　　以宁波辖内为例。6家农合机构合计在宁波辖内外投资村镇银行12家，农合机构间战略投资2家，投资秦皇岛商业银行1家，投资小额贷款企业1家，总投资已达4亿多元。
　　(一)非控制类可分为两大类
　　6家农合机构在宁波辖内投资村镇银行4家，农合机构间战略投资2家。其中：
　　1、鄞州银行和象山信用联社投资象山国民村镇银行：
　　2、余姚合行投资余姚通济村镇银行；
　　3、奉化信用联社投资奉化罗蒙村镇银行：
　　4、慈溪合行投资宁波市区信用联社：
　　5、余姚合行投资宁海信用社：
　　6、鄞州银行投资鄞州国民村镇银行。在宁波辖区外新疆、四川和广西投资村镇银行8家，投资秦皇岛商业银行1家。
　　上述投资重要特性是：
　　1、5家农合机构在12家村镇银行权益性资本比例均在50％如下。
　　2、5家农合机构在12家村镇银行其中5家出任了董事长，但股东占2/3如下；其中一家机构形式上股东占2/3如下，但村镇银行董事长、行长及重要经营管理部门负责人均由农村合作金融机构推荐、村镇银行董事会聘任。实质上完全控制了该村镇银行。
　　3、参与政策制定、推荐本行人员担任村镇银行高级管理人员、提供科技信息服务和平常经营管理工具等。
　　目前，鄞州银行对村镇银行实行权益法合并，确认投资收益或亏损，计提递延所得税方式，对投资10家村镇银行进行合并计量。得到了国际著名会计师事务所普华永道承认。
　　余姚合行、奉化联社未对投资2家村镇银行进行权益法合并，未对可以引起农村合作金融机构收益或亏损和权益发生变化进行公允价值合并计量。
　　(二)控制类
　　余姚合行全资在宁波辖区外发起设置开化通济贷款有限责任企业1家，符合省农信联社合并报表条件。其重要特性是：
　　1、该企业为一人有限责任企业，农村合作金融机构权益性资本比例在100％
　　2、企业不设股东会，企业股东行使该企业董事会职权。由企业股东行委派一名执行董事，为企业法定代表人，委派一名监事，由风险总监兼任。企业设总经理，由执行董事聘任或解雇。
　　3、股东行制定企业政策，派遣本行人员担任村镇银行高级管理人员，提供科技信息服务产品和平常经营管理工具等。
　　根据会计师事务所和当地银监部门规定，余姚合行将全资发起设置1家小额贷款企业，资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表、附注进行了合并。
　　(三)合并报表政策与权利间碰撞
　　1、正向作用。
　　(1)真实反应经营成果。合并报表能真实、全面和客观反应农村合作金融机构资产负债、现金流量、损益状况，维护存款人和股东权益。
　　(2)对权利人利益保护。合并报表能保证存款人和股东获得农村合作金融机构披露信息，决定存款和投资方向。
　　2、政策冲突。
　　(1)对国家金融决策影响。一是非金融类企业合并报表导致金融记录数据失真；二是有关报表数据从不一样口径反复上报，影响国家金融决策；三是目前货币投放相对从紧状况下，国家实行信贷投放限额管理，合并报表后导致了农合机构信贷投放总量超标。
　　(2)对农合机构监管评级影响。新设村镇银行、小额贷款企业财务能力弱，合并报表后对农合机构关键一级资本充足率、一级资本充足率、资本充足率、留存超额资本率、逆周期超额资本率、杠杆率、贷款拨备率、拨备覆盖率等产生负面影响。
　　(四)合并报表管理能力微弱
　　银监会公布《银行并表监管指导(试行)》，确立了我国银行业并表监管原则及框架，从并表范围、跨业跨境风险以及监管措施等方面作出了详细规定。目前农合机构对合并报表认识停留在会计意义上合并报表而非基于全面风险管理原则上并表管理：另一方面是企业治理层面上未明确统一协调部门，未制定跨行业合并报表原则；再次是缺乏有效风险管理手段，信息系统难以满足并表 管理需要。
　　三、对农合机构进行合并会计报表探讨与提议
　　农合机构应以全面风险管理理念为目。从战略规划、企业治理、风险管理架构着手，抓好合并会计报表工作。严格执行《合并会计报表暂行规定》，对拥有一种或一种以上子企业母企业，应当编制合并会计报表，以综合反应母企业和子企业所形成企业集团经营成果、财务状况及其变动状况。
　　(一)建立有效合并会计报表管理体系
　　一是制定完善并表管理战略，从整个农合机构角度，对合并会计报表中波及信用风险、市场风险、流动性风险等进行有效管理。
　　二是完善农合机构企业治理构造，明确并表管理职责分立，保证各项工作在各个层级得到有效实行。
　　三是完善合并会计报表管理手段，建立跨行业、跨区域数据传播和集中处理系统，加强对农合机构各类风险定量化、集约化管理。
　　四是按规定编制财务汇报。合并报表形成财务汇报，作为农合机构对外信息披露资料。财务汇报(又称财务会计汇报)是指农合机构对外提供反应某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量等会计信息文献。包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益，以及报表附注。财务汇报应分为两类：一类是对外汇报，其服务对象重要是投资者、债权人、监管和行业管理部门等外部使用者。例如：合并后会计年度信息披露汇报。另一类是未合并农合机构财务汇报，其服务对象重要是监管和行业管理部门。
　　(二)完善会计政策
　　提议对农合机构有关合并财务报表规定进行完善，将农合机构投资发起村镇银行、小额贷款企业、参股城商行和农合机构间战略投资纳入管理范围，并明确界定哪些类型应进行合并报表，哪些类型应按长期股权投资，采用权益法核算。无论何种形式，均应做到：
　　一是统一会计政策。被合并报表企业(村镇银行、小额贷款企业、城商行)必须与合并报表农合机构会计政策相一致。年中不一致，年终报表应按合并报表农合机构会计政策进行报表调整。
　　二是统一审计。由合并报表农合机构统一聘任一家会计师事务所进行年报审计。
　　三是制定跨行业合并报表原则及管理制度。
　　(三)协调外部监督
　　央行应明确金融记录口径，按金融记录属地原则。以农合机构母报表为根据，将合并报表数据作为央行监管参照。银监按属地分级监管原则，监管评级应仍按非合并农合机构母报表为根据，对所有者权益变动作调整监管。税务部门按注册地缴纳税款。
　　(四)非完全控制投资合并报表管理
　　按《企业会计准则》第2号规定，统一将村镇银行、参股城商行和农合机构间战略投资划分为长期股权投资。农合机构对投资村镇银行具有共同控制或重大影响。应当采用权益法核算。
　　1、理由。
　　(1)具有“共同控制”特性。农合机构虽然作为村镇银行发起行和最大股东，不过不能满足完全控制条件，重大决策由股东、股东大会和董事会决定。
　　(2)具有“重大影响”特性。农合机构作为村镇银行发起行和最大股东，参与政策制定、推荐本行人员担任村镇银行高级管理人员、提供科技信息服务和平常经营管理工具等。
　　(3)参股城商行和农合机构间战略投资虽无“重大影响”特性，但具有“共同控制”特性。
　　2、措施。
　　(1)对于子企业因本期损益而引起所有者权益变动，农合机构应当按照持股比例计算确定其所拥有数额，并将其计入本期投资损益，同步按照该数额增长或减少长期投资。调整长期投资账面价值。
　　(2)对于子企业因本期损益以外原因，如接受捐赠、法定资产重估增值、接受外币投资折算差额所引起子企业所有者权益变动，母企业应当计算确定所拥有数额，按照计算确定数额增长或减少长期投资，调整长期投资账面价值，同步增长或减少资本公积数额。
　　(3)投资农合机构应按月向银监部门和行业管理部门报送非完全控制村镇银行、商业银行业务状况表，按季报送资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益报表。
　　(五)完全控制类合并报表
　　按《合并会计报表暂行规定》，统一将符合合并报表条件小额贷款企业合并到农合机构，年终要报送3类报表，即农合机构合并报表、农合机构母报表、被合并报表小额贷款企业报表。
　　1、理由。
　　(1)农合机构为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务需要直接或间接设置特殊目主体。
　　(2)农合机构具有控制或获得控制特殊目主体或其资产决策权。
　　(3)农合机构通过章程、协议、协议等具有获取特殊目主体大部分利益权力或承担了特殊目主体大部分风险。
　　2、措施。
　　(1)在编制合并财务报表时，应当根据有关资料，按照权益法调整对子企业长期股权投资；应当统一子企业所采用会计政策，使子企业会计政策与农村合作金融机构政策保持一致：应当统一子企业所采用会计期间，使子企业会计期间与农合机构保持一致。
　　(2)合并财务报表应当以农合机构和子企业个别资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表为基础，抵销农合机构与子企业之间、子企业互相之间发生所有内部交易对合并财务报表影响后编制。
　　(3)除一般财务报表附注外，农合机构还应当在合并财务报表附注中披露信息包括：子企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、本联社持股比例和表决权比例；直接或通过子企业间接拥有被投资单位表决权局限性半数但能对其形成控制原因；直接或通过其他子企业间接拥有被投资单位半数以上表决权但未能对其形成控制原因；子企业所采用与农村合作金融机构不一致会计政策，编制合并财务报表处理措施及其影响；子企业采用与农村合作金融机构不一致会计期间，编制合并财务报表处理措施及其影响：本期不再纳入合并范围原子企业，阐明原子企业名称、注册地、业务性质、农合机构持股比例和表决权比例，本期不再成为子企业原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益金额以及本期期初至处置日收入、费用和利润金额；子企业向农合机构转移资金能力受到严格限制状况；作为子企业纳入合并范围特殊目主体业务性质和业务活动等。