职工薪酬税会差异.docx

职工薪酬税会差异之三：工资薪金的会计处理与纳税调整
彭怀文
前两篇讲了职工薪酬税会差异中“人”的差异和内容的差异，本篇主要说明工资薪金具体的会计处理与纳税调整。由于工资薪金是职工福利费、工会经费、职工教育费（以下简称“三项费用”）税前扣除的基数，因此非常重要。
一、工资薪金的会计处理
《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第五条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。
会计处理：
借：生产成本、在建工程、管理费用等
贷：应付职工薪酬——应付工资
二、工资薪金在一般情况下的税务处理
1、《企业所得税法实施条例》相关规定：
第三十四条　企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。
前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
2、国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）
一、关于合理工资薪金问题
《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；
二、关于工资薪金总额问题
《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
三、工资薪金在一般情况下的税务处理可能存在的税会差异分析
1、支出的时间可能带来的差异
条例三十四条所谓的“支出”，指的是实际发放的工资薪金。
对于“支出”的时间，在以前各地实务执行中存在不同口径，有较大的争议，因此国家税务总局在2015年第34号专门明确：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。
34号公告解决了各地执行口径不一的问题，也就是说工资薪酬税前扣除的时间是次年5月31日前发放的都算（前提是在该年度已经预提）。但是，如果预提并进入了成本费用，但是截至次年5月31日尚未实际支付的，就必须进行纳税调整。
2、按“合理工资薪金”的判断标准不符可能带来差异
以国税函[2009]3号给出的五个原则进行判断，如果不符合这可能进行纳税调整。
3、国企可能因“工效挂钩”等原因有工资薪金的最高限额，超额会出现税会差异。
国企，如果其他部门（比如国资委）有工资限额的，超过部分不得税前扣除，比如国企的“工效挂钩”。但是，对于民营企业等这没有这条限制。
四、特殊人群工资税务处理的带来的税会差异
国家为了达到鼓励或激励作用，对于一些特殊人群的工资税前扣除做出了一些不同于一般情况的规定，这些规定就会带来税会差异。
1、残疾职工工资税前扣除的特殊规定
《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税[2009]70号）规定：
一、企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算扣除；在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本条第一款的规定计算加计扣除。
根据该规定，企业在进行所得税预缴申报时，还是按照实际发生数进行扣除，在年度申报和汇算清缴时可以按照实际发放的残疾员工的200%进行扣除。
对于残疾员工的工资加计扣除，是有严格限制条件的：在实务中一定要注意财税[2009]70号文件第二条至第五条对其加计扣除的限制；并且还要注意《国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策有关问题的公告》（2013年78号公告）对于残疾员工社会保险种类的限制。
2、研发人员工资的加计扣除
《企业所得税法实施条例》第九十五条规定：
企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
在实务中，经常有人以为只有高新技术企业才能享受研发费用加计扣除的优惠政策，其实这是一个误区。正确的理解应该是：只要符合规定的研发费用，即便不是高新技术企业也可以享受加计扣除政策；即便是高新技术企业，如果研发费用不符合规定，也不能享受加计扣除的优惠政策。
此处说的规定是什么呢？主要是国税发（2008）116号的相关规定，分别从企业类型、研发范围、研发技术领域、研发费用内容等方面进行了严格限制。只要满足了这些限制条件，无论是否是高新技术企业的研发人员工资均可享受加计扣除的优惠政策。
五、国家税务总局2015年34号公告新政带来的税会差异新变化
1、企业接受劳务派遣用工支出费用税前扣除的变化
34号公告规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
与之对应的老的规定是《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第一条规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出并按企业所得税法规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。因此，新规34号公告出来后，该条规定关于劳务派遣用工的规定自然失效。
新规34号公告与老规定15号公告第一条最大的变化点是将企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，分成两种情况进行税前扣除：
按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，作为劳务费支出扣除，其中的工资部分由以往作为用工单位的“工资薪金”改变为“劳务费”，从而不能再作为用工单位计算“职工福利费、职工教育经费、工会经费”三项费用扣除的基数，也就意味着劳务派遣公司可以将支付给派遣员工的工资作为计算三项费用扣除的依据。用工单位直接支付给派遣员工个人的费用，视派遣员工的工作岗位分别作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为用工单位计算其他各项相关费用扣除的依据。
在会计上，按照会计准则规定，对于劳务派遣用工无论支付形式如何的均计入工资薪酬的“短期薪酬”；税务上按老规定15号公告第一条规定，也仅仅是是把劳务派遣用工支出应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，而没有强调支付形式。新规34号公告则按照支付形式进行区分，无疑将会减少用工企业作为计算三项经费的工资薪金总额的基数。
2、福利性补贴支出可以作为“工资薪金”支出
34号公告规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。
不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。
对于该条规定，影响最大的无疑是国企。因为对于非国企的企业，一般都会把34号公告所称的“固定”福利性补贴直接在会计上作为工资处理，因此就不会存在税会差异。对于国有企业，由于国税函[2009]3号明确规定：
属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
由于国企一般有国资委等对其工资薪金总额进行限定，而国企按照一些改革政策又会发放一些固定性的福利性补贴。通常情况下，国企是会把这些固定福利性补贴尽可能地计入“职工福利费”，以规避工资薪金总额超过国资委等给其的限定额度，达到既给员工发钱又不违反国资委的相关规定。
财企[2009]242号规定，“交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理”。而在34号公告出来前，税务上对于该类支出是计入职工福利费的，会计与税务处理是存在差异的，现在新规出来后该部分支出的税会差异将消失。但是，除开该部分列举以外的福利性补贴，如果符合34号新规，则可以作为工资薪金扣除，无疑又增加了税会差异。
因此，34号公告的该条其实就是为国企“量身定做”，帮助国企加大了计算三项经费的基数，“解套”国企职工福利费超过14%的问题。因此，对于计入“职工福利费”的固定福利性补贴的企业，在进行企业所得税申报和汇算时，就应按照34号公告规定进行甄别后调整到“工资薪金”进行税前扣除，以增大三项费用扣除的基数和降低职工福利费超限的风险。
未完待续