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试论应付职工薪酬代扣代垫款项的账务处理
【摘要】：应付职工薪酬的发放时，除了涉及到货币资金的给付，还涉及到代扣代垫款项的的扣除。对代扣代垫款项的账务处理应从经济内容和所属会计要素两方面进行分析。
【关键词】：应付职工薪酬 账务处理 会计实务
应付职工薪酬是指企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬，从内容上讲包括职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利、因解除与职工的劳动关系给予的补偿、其他与获得职工提供的服务相关的支出。这一概念及其内容是在2006年的新会计准则第9号准则中第一次明确提出并进行规范的。此准则扩展了职工薪酬的内涵，统一了职工薪酬的核算，从而提高了职工薪酬核算的完整性，为单位提供完整的人工成本信息。因此，在此准则颁布后的很长一段时间，理论界和实务界都在对此进行着热烈的讨论和研究。
应付职工薪酬的核算应该包括两个步骤：一是职工薪酬的计提（分配），二是职工薪酬的发放。但是，在会计准则第9号——职工薪酬准则中，主要是界定了职工薪酬的范围，规范了职工薪酬的确认、计量及披露，即侧重于对职工薪酬的计提（分配）进行了界定和规范。而且在众多研究和讨论中，也绝大部分是针对于职工薪酬的计提（分配）的。对职工薪酬的发放极少涉及。尽管发放职工薪酬与支付其他负债反映的资金运动实质都是一方面货币资金的减少，另一方面负债的减少，但是由于国家政策法规及单位管理方式的原因，使得发放职工薪酬的支付其他负债又不完全一样只是简单的货币资金减少及负债的减少，还多了一项代扣款项的处理。而无论是会计准则、教科书，还是理论及实务界的研究，都对此不明所以，没有详细的说明。所以造成了在理论学时似是而非，在实务工作中随意挂账的混乱局面。基于此，本文将对职工薪酬发放时代扣代垫款项的账务处理作一些浅显的探讨，以期抛砖引玉。
职工薪酬发放时的代扣代垫款项主要是指由于国家政策法规或单位管理方式等原因产生的在单位发放工资时从应发工资中扣除的款项。比如代扣个人所得税、应由个人承担的养老保险等社会保险费、住房公积金等，这部分在相关法规中明确指出应由单位代扣代交；又比如未剥离的职工宿舍水电费、未完全统筹的职工医药费等就属于单位管理方式的原因而产生的。从资金的流向来看，有先从工资中扣除，再代交的款项，如个人所得税；也有先垫付，后从工资中扣回的款项，如未剥离的职工宿舍（家属区）水电费。这些款项无论是先代扣后代交，还是先垫付后扣回，从结果来看，对单位的任何会计要素都没有影响。很多人认为这些款项无非就是挂个账而已，随意怎么处理都可以。因此在实务中就出现了不同的处理账务方法，常见的有三种：
第一种方法是，在发放工资时，
借：应付职工薪酬——职工工资
贷：银行存款（现金）
应交税费——应交个人所得税
应付职工薪酬——社会保险
应付职工薪酬——住房公积金
其他应收款——水电费
在交纳(支付)代扣代垫款项时：
借：应交税费——应交个人所得税
应付职工薪酬——社会保险
应付职工薪酬——住房公积金
其他应收款——水电费
贷：银行存款（现金）
第二种方法是，在发放工资时：
借：应付职工薪酬——职工工资
贷：银行存款（现金）
应交税费——应交个人所得税
其他应收款——社会保险费
其他应收款——住房公积金
其他应收款——水电费
在交纳(支付)代扣代垫款项时：
借：应交税费——应交个人所得税
其他应收款——社会保险费
其他应收款——住房公积金
其他应收款——水电费
贷：银行存款（现金）
第三种方法是，在发放工资时：
借：应付职工薪酬——职工工资
贷：银行存款（现金）
应交税费——应交个人所得税
其他应付款——社会保险费
其他应付款——住房公积金
其他应付款——水电费
在交纳(支付)代扣代垫款项时：
借：应交税费——应交个人所得税
其他应付款——社会保险费
其他应付款——住房公积金
其他应付款——水电费
贷：银行存款（现金）
从以上三种处理方法可知，对于代扣的个人所得税的账务处理是一致的，都是在代扣时贷记应交税费——应交个人所得税，交纳时则借记应交税费——应交个人所得税。之所以有这样的共识，主要基于两个原因：一是2006年会计准则明确规定：“应交税费核算企业按照税法规定计算应交纳的各种税费”。二是个人所得税法第八条规定“个人所得税以支付所得的单位或个人为扣缴义务人”。因此工资中代扣的个人所得税是单位先从工资中扣除再代交，因此在代扣时属于负债，而此负债属于应交税费的范畴，在代扣时贷记“应交税费——应交个人所得税”。由于会计准则和税法对此部分有明确规定，因此实务中的账务处理没有分歧。
“实质重于形式”要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。因此要解决代扣代垫的个人承担部分养老保险等社会保险费、住房公积金、水电费等的账务处理问题，只需要确认这些款项的实质即可。对于这类款项来说，所谓实质包括两个方面，一是其经济内容，二是其所属会计要素。
首先分析个人承担部分养老保险等社会保险费、住房公积金。从经济内容上看此部分是属于职工个人承担的，而非企业承担的，是与企业的成本费用无关的部分。因此，如果把这部分计入“应付职工薪酬——社会保险”和“应付职工薪酬——住房公积金”，就与企业承担部分混合在一起了，则导致企业人工成本费用的不实，也导致提供给职能部门的有关数据的失真。显然，不能为了方便交纳，而人为的将不同内容的经济业务合并在一个账户中反映。因此，就经济内容的实质而言，在职工工资中扣除的社会保险费、住房公积金是不能计入“应付职工薪酬——社会保险”和“应付职工薪酬——住房公积金”的。要分析这部分款项所属会计要素，先要分清它的资金流向是先扣除后交纳，还是先垫付后扣回。一般而言，企业实施的是计时或计件工资制度，因此，当月的工资一般月末计算，下月发放。而社会保险费和住房公积金却是当月支付。也就是说，在企业交纳社会保险费和住房公积金时，职工的工资尚未发放，所以，此时职工个人承担部分应该是企业暂时垫付的。会计准则的规定，“其他应收款”是指为除应收账款、应收票据以外的其他应收或暂付款项。核算的内容包括预付给企业内部各部门或职工个人的备用金、应向职工收回的各种垫付款等。
综上所述，单位发放职工工资时的账务处理不能一概而论，应根据单位的性质分别处理。如果是企业，在发放职工工资时的账务处理为：
借：应付职工薪酬——职工工资
贷：银行存款（现金）
其他应收款——社会保险费
其他应收款——住房公积金
其他应收款——水电费
如果是行政事业单位，在发放职工工资时的账务处理为：
借：应付职工薪酬——职工工资
贷：银行存款（现金）
其他应付款——社会保险费
其他应付款——住房公积
其他应收款——水电费
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006.北京：北京科学出版社.2006
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南2006.北京：北京科学出版社.2006
[3]高晓莹.新会计准则下应付职工薪酬核算对企业的影响.会计之友，2009（7）
[4]杨连刚 董淑兰.应付职工薪酬发放的账务处理. 中国农业会计，2009（5）