施工企业营业税政策变化及应对措施.doc

施工企业营业税施工企业营业税政策政策变化及应对变化及应对措施措施 注册税务师注册税务师 赫赫 鹏鹏 为了适应经济社会发展的形势以及配合增值税转型改革的需要，新修订的 营业税暂行条例、营业税暂行条例实施细则自 2009 年 1 月 1 起施行。新的营业税暂行条例及实施细则与原条例、细则相比，变化最大的莫过于施工企业营业税政策方面的修订。相比过去，施工企业营业税在境内劳务划分、扣缴义务、计税依据等方面发生了诸多变化。本文拟对新的营业税暂行条例及实施细则文件下的施工企业营业税政策变化的主要内容，进行较深入的分析，并针对施工企业提出相关的应对措施及税收建议。一、一、境内外劳务划分有新规境内外劳务划分有新规 根据营业税暂行条例第四条规定：条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；（二）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；（三）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；（四）所销售或者出租的不动产在境内。旧实施细则营业税的征税范围强调所提供的劳务发生在境内，相比过去，此次营业税修订将原来的劳务发生地原则调整为现在的属人原则和接受方所在地原则相结合，也是参照了国际上一些国家的通用做法。首先来看属人原则，在该原则下，境内单位和个人提供的所有劳务都属于营业税的征税范围比如，某建筑企业到韩国去施工，2009 年 1 月 1 日以前该劳务属于境外劳务，新的确认原则下则属于境内劳务的范围。由于规定境内纳税人出口劳务也属于营业税的纳税范围，不利于鼓励企业进行劳务出口以创收外汇，财政部和国家税务总局又下发了关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知（财税2009111 号）规定：对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在中华人民共和国境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。根据文件的规定，纳税人在中国境外提供建筑业以及除播映外的劳务是暂免征营业税的，这样一来，也有利于具有实力的施工企业走出国门，参与国际竞争。其次来看接受方所在地原则，这是比较难理解的一点。接受方所在地原则是指接受劳务时劳务接受方在中国境内，或者单位或个人在中国境内接受劳务。需要注意的是，这里的劳务接受方不仅指境内单位和个人，比如，一个美国人在中国境内接受建筑施工劳务，由于劳务接受方在中国境内，因此该项劳务也属于营业税的征税范围。另外，在以往的情况下，外国设计单位接受中国境内企业的委托，由于设计工作前期仅派员来我国进行现场勘察、搜集资料、了解情况，大部分的工作比如设计方案、计算绘图等业务全部或部分是在中国境外进行，因此，对其所得的设计业务收入，一般按照境外劳务来处理，不征收营业税。而现在，假设中国境内的一家施工企业与建设方签订了 EPC 总承包合同，聘请国外设计单位提供设计劳务，虽然设计劳务可能在境外发生，但是该项劳务的具体受益者即接受劳务方在中国境内，2009 年 1 月 1 日起也应按规定缴纳营业税。针对接受方所在地原则，近日财政部、国家税务总局又下发了关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知（财税2009111 号）规定：境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的中华人民共和国营业税暂行条例（国务院令第540 号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。根据上述文件，对境外企业向境内单位或者个人提供的除播映外的文化体育业，娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，暂免征收营业税。这里提示施工企业注意两点：第一，由于境内劳务的定义有所变化，施工企业承揽境外工程，应保存好相关的境外完税证明，以备机构所在地主管税务机关日后检查；第二，施工企业承接 EPC 总承包合同并将其中部分劳务分包给境外企业时，根据接受方所在地原则，境外企业取得劳务所得应当计算缴纳营业税，由于新的文件规定境外单位或个人在中国境内提供应税劳务在中国境内没有代理人的情况下，以劳务购买方为扣缴义务人，因此，施工企业应特别注意支付境外劳务费履行扣缴营业税的义务。另外，对于至 2009 年 1 月 1 日止未执行完毕的劳务合同，税法又规定了相应的过渡政策。根据关于对跨年度老合同实行营业税过渡政策的通知（财税2009112 号）规定：跨年度老合同涉及的境内应税行为的确定和跨年度老合同涉及的建筑、旅游、外汇转贷及其他营业税应税行为营业额的确定，按照合同到期日和 2009 年 12 月 31 日（含 12 月 31 日）孰先的原则，实行按照中华人民共和国营业税暂行条例（国务院令第 136 号）、中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（93）财法字第 40 号及相关规定执行的过渡政策。上述跨年度老合同涉及的税率、纳税义务发生时间、纳税地点、扣缴义务人、人民币折合率、减免税优惠政策等其他涉税问题，自 2009 年 1 月 1 日起，应按照新条例和新细则的规定执行。文件规定，对于跨年度老合同涉及的境内应税行为及营业额的确定，按照合同到期日和2009 年 12 月 31 日孰先的原则，实行过渡政策。二、扣缴义务发生变化二、扣缴义务发生变化 营业税暂行条例第十一条规定：（一）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。（二）国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。修订后的营业税暂行条例删除了建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人的规定。另外，根据原 关于建筑业营业税若干政策问题的通知（财税2006177号）的规定，建筑业工程实行总承包、分包方式的，以总承包人为扣除义务人。从新文件规定来看，实质上财税2006177 号文件中关于以总承包人为扣缴义务人的规定已经失效了，应当按照新修订的条例规定执行，即从 2009 年 1 月 1 日开始，建筑安装业务实行分包或者转包的，总承包人不再作为建筑工程营业税的法定扣缴义务人了。虽然上述规定已经时过境迁，177 号文已经于 2009 年 5 月 28 日被财税200961 号文件宣布自 2009 年 1 月 1 日起全文作废，旧的规定已经不再适用。但是新政策在具体认定和执行过程中必然会存在一定的差异，并且要求纳税人代扣代缴相关税金一直以来都是税务机关为了加强征收管理采取的一种措施，建议施工企业在经营过程充当总承包人的同时，与主管税务机关就有关事项做好事前沟通，明确扣缴义务，避免不必要的税收风险。另外，为了便于应对复杂多变的经济发展需要，新条例授权财政部和税务总局可以具体规定其他扣缴义务人。三、纳税义务发生时间有变化三、纳税义务发生时间有变化 根据营业税暂行条例第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。又根据营业税暂行条例实施细则第二十四条规定：条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。本条款相比过去，发生了较大的变化，对纳税义务发生时间进行了较大调整，将整个收款环节划分成应税行为提供前、提供过程中以及提供完成后三部分。新的营业税法将提供应税劳务过程中或者完成后作为确认纳税义务发生的前置条件，即要求发生了应税行为并收讫款项或取得索取收入的凭据时确定纳税义务发生时间。但是对于纳税人提供建筑业或者租赁业劳务的，新文件规定适用特殊的条款。文件第二十五条规定：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。而原关于营业税若干政策问题的通知（财税200316 号）文件则规定，单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。相比过去，建筑施工企业提供建筑劳务时在纳税义务发生时间的确认方面有了较大变化，即企业提供建筑劳务采取预收款方式的，以收付实现制为原则，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。财税200316 号文件规定预收款项的纳税义务时间以确认为收入为准，保持了与会计制度的一致性，而新政策明确施工企业预收工程款收到当天即产生纳税义务。提示企业注意的是，2009 年 1 月 1 日新营业税暂行条例及实施细则实施之后，施工企业应当关注预收款项的纳税义务时间，避免延迟缴纳税金造成税收罚款的风险。条例第十四条还规定，纳税人应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过六个月未申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。另外，按照新政策规定，对于施工企业提供租赁业应税劳务的营业税纳税义务发生时间亦发生了重大变化，施工企业收到预收租金的当天就产生了营业税纳税义务。针对这一重大变化，必须引起施工企业的足够重视。在当前具有实力的施工企业产业日益多元化的情况下，不少施工企业将自有房产转为出租。根据新的实施细则的规定，企业预收的房屋租金从2009 年 1 月 1 日开始，应该立即申报缴纳营业税，否则即存在涉税风险。四、四、分包劳务差额涉税分析分包劳务差额涉税分析 新暂行条例第五条规定：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。根据建筑法第二十八条规定：禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。新的营业税暂行条例及实施细则删除了转包工程差额缴纳营业税的规定，即施工单位未直接参与经营而将工程直接转包的行为，不允许适用差额纳税的税收优惠。该条规定与建筑法的规定接轨，更体现了文件修订的科学性与合理性。另外，旧的条例、细则未对费用扣除和合法票据进行相关规定。只是在财税200316 号文件中提及，营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证；支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。在扣除凭证方面新的实施细则第六条规定，纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。同时，实施细则第十九条规定：条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。按照文件的规定，施工企业将建筑工程分包给其他单位的，其营业额为总价款扣除支付给其他单位分包款后的差额。提示企业注意的是，施工企业将工程分包给其他单位或个人的，应当取得分包方开具的符合税法规定的发票或其他合法有效凭证，以此作为营业税差额纳税的凭据，另外，施工企业还应特别注意与分包方合同的签订应当符合税法的要求，以备主管税务机关涉税检查。五、五、建筑劳务计税依据规定之变化建筑劳务计税依据规定之变化 1变化之一变化之一 装饰劳务装饰劳务 营业税暂行条例第五条规定：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。营业税暂行条例实施细则第十六条规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。原营业税则规定，施工企业从事装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力价款在内。随后，关于装饰劳务的征税问题的变化，开始于财政部与国家税务总局下发的财税2006114 号文。该文件规定，纳税人采用包清工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入计算缴纳营业税，即计税营业额不含甲方自行采购的材料价款和设备价款。在新的政策下，将建筑装饰劳务的营业额作了例外处理，明确了施工企业提供装饰劳务应当按照向甲方收取的全部价款和价外费用为计税营业额，即业主提供的原材料和设备，可以不计入缴纳营业税的范围。虽然从旧的政策来看，装饰劳务针对“甲供材料”不征营业税不是什么新鲜事儿，但是仍然提醒施工企业在提供装饰劳务且材料系甲供的情况下，应充分利用新政策关于装饰劳务征税的特殊规定，避免不必要的税金支出，以有效降低工程成本支出。首先，施工企业可以与甲方协商在进行建筑工程招标时，将装饰工程单独进行招标。其次，与建设单位签订 装饰工程合同 时，应当在合同中明确约定甲方提供装饰材料及设备，装饰公司或者施工企业仅收取装饰工程劳务费以及装饰工程劳务费总金额，同时合同还应注明，对于甲供装饰材料、设备价款不再与施工企业进行单独结算。2变化之二变化之二 建筑劳务建筑劳务 营业税暂行条例实施细则第十六条规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。新的文件规定，施工企业提供的除装饰劳务外的建筑劳务，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。这是新的政策针对建筑劳务比较通用的规定。这里还要提示企业注意一条特殊规定：实施细则第七条明确规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。该条规定相比过去发生了较大变化，即施工企业提供建筑业劳务同时销售自产货物的情况下适用 实施细则 第七条规定，应当分别计算缴纳营业税和增值税，对于未分别核算的，由主管税务机关核定征收。关于纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为的税务处理问题，国家税务总局曾于 2002 年下发了国税发2002117 号文进行规范。从该文件纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题可以看出，废除了原来重复征税的规定。但是 117 号文对自产货物范围采取了列举的方式，未在列举范围内的自产货物是不能执行上述规定的，本次营业税法的修订，将上述内容纳入并上升到了 实施细则 的层次，彻底废除了原来重复征税的规定。从最新发布的关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知（国税发200929 号）可以看出，国税发2002117 号文关于自产货物范围的条款已经失效。按照新的规定，提供建筑业劳务的同时销售自产货物的纳税人，只要分别核算了应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税。案例：案例：建筑公司 SKY 具备相应的施工资质，于 2009 年 3 月负责为机械制造企业 EVER建设大型厂房，SKY 与 EVER 签订了工程施工合同。工程施工合同总造价 1 亿元，其中含土建工程款 5000 万元，钢结构安装工程款 1000 万元，钢结构设备款 4000 万元。所需钢结构设备全部为 SKY 公司自行制造、可单独对外销售的设备构件。该部分设备可抵扣进项税额 490 万元。A 建筑公司主营业务应为建筑安装业务，其混合销售应分别处理。应税劳务应纳营业税（100004000）3%180 万元 应纳销售货物增值税4000（117%）17%49091.20 万元 根据以上规定及案例分析，施工企业在提供建筑劳务同时销售自产货物执行该规定时，应把握几个操作要点，使经济行为更加符合税法的要求，以降低企业的涉税风险。首先，施工企业具备相应的施工资质，同时应当是自产、自制、自销建筑材料设备的企业；其次，与甲方进行商务谈判时，应明确建筑工程劳务价款及自制加工建筑材料及设备的价款；再者，在签订合同时还应注意，合同名称应该为工程施工合同，而不应是购销合同或者加工承揽合同；最后，施工单位取得收入时应当向甲方分别开具加工制作的增值税发票以及建筑安装劳务的建筑业发票。3变化之三变化之三 设备设备价款价款 新实施细则规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。旧实施细则规定，营业额是否包括设备价值主要依据设备的价值是否作为安装工程总产值，原财税200316 号文明确规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。也就是说，凡是属于列入省级地方税务机关列举的设备名单中的建筑工程设备，无论是甲方提供还是施工单位自行采购，均可以不缴纳营业税。而新实施细则规定，营业额是否包括设备价值主要看设备由谁提供。按照新的规定，建设单位提供的设备价款不需要缴纳营业税，但施工企业自行采购的设备价款则需要缴纳营业税。新细则关于建筑工程设备征税问题的变化，提醒施工企业必须高度重视，应当事前与甲方规划建筑工程设备的供应方式，避免因经济形式不符合税法规定导致双方多缴税金。4变化之四变化之四 兼营业务兼营业务 根据营业税暂行条例实施细则第八条规定：纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。旧的政策对于纳税人兼营行为规定，不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。新的实施细则则规定，企业未分别核算销售额的，由主管税务机关核定其应税行为的营业额。案例：案例：建筑公司 WINNER 主营业务为建筑安装，同时还从事建材销售和建筑工程机械修理业务。2009 年总的收入 20000 万元，统一计入营业收入科目中。经主管税务机关审核，建筑安装收入为 15000 万元，建材销售收入 4100 万元，修理修配收入为 900 万元。WINNER公司建材销售与修理修配所适用的增值税税率相同，均为 17%，可抵扣进项税额 700 万元。WINNER 公司的经营行为属于兼营行为。应纳营业税150003%450 万元 应纳增值税（4100900）（117%）17%70026.50 万元 从以上案例可以看出，对于施工企业同时经营营业税应税劳务、增值税应税劳务、增值税货物销售等多项业务的兼营行为，新实施细则规定，企业未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额，不再强求一并征收增值税。该条规定有利于避免重复征税，对于纳税人来说，应该是政策的一个利好。本文对营业税政策修订对施工企业产生的影响及应对措施进行了一定的阐述和分析。施工企业与其他行业相比，具有先确定合同价格再进行生产以及投资额大、工期长等特点。这些行业特点，决定了施工企业在经营活动中，不仅要充分考虑各项资源的投入及消耗指标、材料价格波动、人工费用等因素的影响，更要充分分析税收政策变化给企业带来的机遇及风险，合理规划相关税金的支出，唯有如此，才能有助于企业实现其预期利润及经营目标，从而使企业获得更加长足的发展。