高等教育销售与收款循环审计.pptx

n第八章第八章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计n第九章第九章 购货与付款循环审计购货与付款循环审计n第十章第十章 生产循环审计生产循环审计n第十一章第十一章 筹资与投资循环审计筹资与投资循环审计n第十二章第十二章 货币资金审计货币资金审计n第十三章第十三章 特殊项目审计特殊项目审计n第十四章第十四章 终结审计与审计报告终结审计与审计报告n第十五章第十五章 非会计报表审计的其他鉴证业务非会计报表审计的其他鉴证业务n第十六章第十六章 计算机审计的应用与发展计算机审计的应用与发展审计实务重点介绍对股份有限公司各会计报表项目以及与之相审计实务重点介绍对股份有限公司各会计报表项目以及与之相关的一些特殊项目如何进行审计测试关的一些特殊项目如何进行审计测试审审计计测测试试内部控制测试内部控制测试交易、账户余额、列交易、账户余额、列报认定的实质性测试报认定的实质性测试按照按照业务循环业务循环采用审计采用审计抽样的方法进行，采用抽样的方法进行，采用业务循环审计的目的在业务循环审计的目的在于确保审计工作质量，于确保审计工作质量，提高审计工作效率。提高审计工作效率。业务循环审计是指运业务循环审计是指运用业务循环法了解、用业务循环法了解、检查和评价被审计单检查和评价被审计单位内部控制制度及其位内部控制制度及其执行情况，从而对其执行情况，从而对其会计报表的合法性、会计报表的合法性、公允性进行审计的一公允性进行审计的一种方法。种方法。第八章第八章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计按会计报表项目组织实按会计报表项目组织实施的称为分项审计方法。施的称为分项审计方法。按业务循环组织实施的按业务循环组织实施的称为循环审计方法。称为循环审计方法。分项审计方法与循环审计方法比较分项审计方法与循环审计方法比较分项审计方法与多数被审计单位账户设置体系及会计报分项审计方法与多数被审计单位账户设置体系及会计报表格式相吻合，所以具有操作方便的优点，但它也有与表格式相吻合，所以具有操作方便的优点，但它也有与按业务循环进行的内部控制测试严重脱节的弊端。按业务循环进行的内部控制测试严重脱节的弊端。循环审计方法则不仅可与按业务循环进行的内部控制测循环审计方法则不仅可与按业务循环进行的内部控制测试直接联系，可加深审计人员对被审计单位经济业务的试直接联系，可加深审计人员对被审计单位经济业务的理解，而且便于审计人员的合理分工，将特定业务循环理解，而且便于审计人员的合理分工，将特定业务循环所涉及的会计报表项目分配给一个或数个审计人员，使所涉及的会计报表项目分配给一个或数个审计人员，使其能够对不同会计报表项目进行交叉复核，以提高审计其能够对不同会计报表项目进行交叉复核，以提高审计的效率与效果。的效率与效果。审计重要性概念要求注册会计师在审计时必须综合考虑审计重要性概念要求注册会计师在审计时必须综合考虑会计报表各项目的性质及其相互关系，即注册会计师在最终会计报表各项目的性质及其相互关系，即注册会计师在最终判别被审计单位会计报表是否公允反映时，必须综合考虑审判别被审计单位会计报表是否公允反映时，必须综合考虑审计发现的各业务循环的错误对会计报表产生的影响。销售与计发现的各业务循环的错误对会计报表产生的影响。销售与收款循环涉及的资产负债表项目和利润表项目需要分别审计，收款循环涉及的资产负债表项目和利润表项目需要分别审计，综合考虑。综合考虑。第一节第一节 销售与收款循环的特征销售与收款循环的特征 一、本循环所涉及的主要凭证和会计记录一、本循环所涉及的主要凭证和会计记录 二、本循环中的主要业务活动二、本循环中的主要业务活动主要凭证和会计记录主要凭证和会计记录顾客订货单顾客订货单 销售单销售单 发运凭证发运凭证销售发票销售发票 商品价目表商品价目表 折扣与折让明细账折扣与折让明细账 坏账审批表坏账审批表 现金日记账和现金日记账和 银行存款日记账银行存款日记账 主营业务收入明细账主营业务收入明细账贷项通知单贷项通知单 应收账款明细账应收账款明细账 汇款通知书汇款通知书 顾客月末对账单顾客月末对账单 收款凭证收款凭证 转账凭证转账凭证销售与收款循环中的主要业务活动销售与收款循环中的主要业务活动经销经销商商商商接受顾客订单批准赊销信用按销售单供货按销售单装运货物向顾客开具账单记录销售办理和记录现金、银行存款收入办理和记录退货、折扣与折让注销坏账提取坏账准备交易存在的凭据交易存在的凭据交易交易轨迹的起点迹的起点降低坏降低坏账风险防止擅自防止擅自发货交易另一交易另一种种凭据凭据保保证交易完整性交易完整性完整性完整性认定定存在或存在或发生生认定定估价或分估价或分摊认定定赊销、现销编制凭制凭证编制日制日记帐关关注注货币资金金 失窃可能性失窃可能性严格使用格使用贷项 通知通知单获取取货款无法收回的款无法收回的确确凿证据，据，经适适当当审批后及批后及时作作会会计调整整第二节第二节 内部控制测试和交易的实质性测试内部控制测试和交易的实质性测试一、销货业务的内部控制和测试概述第一栏第一栏“内部控制目标内部控制目标”第二栏第二栏“关键内部控制关键内部控制”第三栏第三栏“常用的内部控制测试常用的内部控制测试”第四栏第四栏“常用的交易实质性测常用的交易实质性测试试”第一栏与第四栏的相互关系第一栏与第四栏的相互关系第四栏交易实质性测试与第一栏所列的控制目标有着直接的联系，它是第四栏交易实质性测试与第一栏所列的控制目标有着直接的联系，它是证明第一栏中具体审计目标的证据，其目的在于确定交易业务中与该控证明第一栏中具体审计目标的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。交易实质性测试虽然与关键内部控制及制目标有关的金额是否有错误。交易实质性测试虽然与关键内部控制及控制测试没有直接的关系。但是控制测试没有直接的关系。但是 （1）交易实质性测试的范围，在一定程度上取决于关键控制是否存）交易实质性测试的范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。在和控制测试的结果。（2）在确定交易实质性测试程序时，有些程序不管环境如何，是每）在确定交易实质性测试程序时，有些程序不管环境如何，是每一项审计所共同采用的，而有些则应视内部控制的健全性和控制测试的一项审计所共同采用的，而有些则应视内部控制的健全性和控制测试的结果而定。结果而定。注册会计师应根据表注册会计师应根据表10-2所列示的内容，从实际出发，所列示的内容，从实际出发，将其转换为更实用、高效的审计。将其转换为更实用、高效的审计。销货业务的内部控制和控制测试的特性销货业务的内部控制和控制测试的特性n表表10-2的列示方法，目的在于帮助注册会计师根据具的列示方法，目的在于帮助注册会计师根据具体审计情况和审计条件设计能够实现审计目标的审计体审计情况和审计条件设计能够实现审计目标的审计方案。方案。n但是它既未包含销货业务所有的内部控制、控制测试但是它既未包含销货业务所有的内部控制、控制测试和交易的实质性测试；也并不意味着审计中必须按此和交易的实质性测试；也并不意味着审计中必须按此顺序与方法一成不变。顺序与方法一成不变。上述特性对内部控制测试和实质性测试带来的影响上述特性对内部控制测试和实质性测试带来的影响n被审计单位所处行业不同、规模不一、内控制度的健全程度和执行结果不同，以前期间接受审计的情况也各不相同。n受审计时间、审计费用的限制，注册会计师除了确保审计质量、审计效果外，还必须提高审计效率，尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭证时能够一次完成对该凭证的全部审计测试程序，并按最有效的顺序实施审计测试。上述特性决定了：上述特性决定了：n销货业务的内部控制测试和交易的初步销货业务的内部控制测试和交易的初步实质性测试实质性测试(真实性、完整性、权利和义真实性、完整性、权利和义务）都只是定性而非定量的。务）都只是定性而非定量的。n在具体审计时，注册会计师应当结合被在具体审计时，注册会计师应当结合被审计单位情况，运用职业判断和审计抽审计单位情况，运用职业判断和审计抽样技术来合理确定审计测试的样本量。样技术来合理确定审计测试的样本量。二、销货业务的内部控制和控制测试二、销货业务的内部控制和控制测试n适当的职责分离及其优点适当的职责分离及其优点n正确的授权审批正确的授权审批n充分的凭证和记录充分的凭证和记录n凭证的预先编号凭证的预先编号n按月寄出对帐单按月寄出对帐单n内部核查程序内部核查程序结合表结合表10-2具体讨论举例具体讨论举例适当的职责分适当的职责分离及其优点离及其优点 主营业务收入账如果系主营业务收入账如果系由记录应收账款账之外的职由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制。一项自动交互牵制。规定负责主营业规定负责主营业务收入和应收账款记账务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一金，也是防止舞弊的一项重要控制。项重要控制。适当的职责分离有适当的职责分离有助于防止各种有意助于防止各种有意的或无意的错误的或无意的错误 赊销批准职能与销货职赊销批准职能与销货职能的分离，也是一种理想的能的分离，也是一种理想的控制。控制。途径途径 1途径途径 2途径途径 3正确的授权审批应关注的三个关键程序正确的授权审批应关注的三个关键程序n非经正当审批，不得发出货物。非经正当审批，不得发出货物。n销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。前两项控制的目的在于防止企业财产因向虚构的或前两项控制的目的在于防止企业财产因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失。者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失。n价格审批控制的目的则在于保证销货业务按照企业价格审批控制的目的则在于保证销货业务按照企业定价政策规定的价格开票收款。定价政策规定的价格开票收款。充分的凭证和记录充分的凭证和记录n只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。控制目标。凭证的预先编号凭证的预先编号n凭证编号的优点：对凭证预先进行编号，旨在凭证编号的优点：对凭证预先进行编号，旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。也可防止重复开具账单或重复记账。n常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。选常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。选出销售发票的存根，看其编号是否连续，有无出销售发票的存根，看其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。这种测试程序不正常的缺号发票和重号发票。这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。按月寄出对帐单按月寄出对帐单n为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金、也不记载主营业务收入和应收账款货币资金、也不记载主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。账目的主管人员处理。内部核查程序内部核查程序n由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。少的一项控制措施。n采用检查内部审计人员的报告。采用检查内部审计人员的报告。n或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。方法实施控制测试。三、销货交易的实质性测试三、销货交易的实质性测试重要的两点：重要的两点：n这些测试程序并未包含销货交易全部这些测试程序并未包含销货交易全部的实质性测试程序。的实质性测试程序。n其中有些测试程序可以实现多项控制其中有些测试程序可以实现多项控制目标，而非仅能实现一项控制目标。目标，而非仅能实现一项控制目标。注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才有必要进行实质性测试。弊时，才有必要进行实质性测试。1.登记入账的销货业务是真实的登记入账的销货业务是真实的关注三类错误关注三类错误未曾发货却已将未曾发货却已将销货业务登记入账销货业务登记入账销货业务销货业务重复入账重复入账 向虚构的顾客发货，向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记并作为销货业务登记入账入账前两类错误可能是有意的，前两类错误可能是有意的，也可能是无意的。第三类也可能是无意的。第三类错误却是有意的。鉴别多错误却是有意的。鉴别多报销货究竟是有意还是无报销货究竟是有意还是无意的，这一点非常关键。意的，这一点非常关键。如何以恰当的实质性测试来发现不真实的销货，取决于注册会计师认为可能在何处如何以恰当的实质性测试来发现不真实的销货，取决于注册会计师认为可能在何处发生错误。对发生错误。对“存在或发生存在或发生”这一目标而言，注册会计师通常只在认为内部控制有弱这一目标而言，注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时，才实施实质性测试。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质。点时，才实施实质性测试。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质。针对向虚构的顾针对向虚构的顾客发货并作为销货客发货并作为销货业务登记入账这类业务登记入账这类错误发生的可能性，错误发生的可能性，注册会计师检查主注册会计师检查主营业务收入明细账营业务收入明细账中的与销货分录相中的与销货分录相应的销货单，以确应的销货单，以确定销货是否经过赊定销货是否经过赊销批准手续发货审销批准手续发货审批手续批手续 针对销货业务针对销货业务重复入账这类重复入账这类错误的可能性，错误的可能性，注册会计师可注册会计师可以通过检查企以通过检查企业的销货交易业的销货交易记录清单以确记录清单以确定是否存在重定是否存在重号、缺号号、缺号 针对未曾发货针对未曾发货却已将销货业却已将销货业务登记入账这务登记入账这类错误的可能类错误的可能性，注册会计性，注册会计师可以抽取若师可以抽取若干分录，并追干分录，并追查有无发运凭查有无发运凭证证上述三种可能性的审计处理方法上述三种可能性的审计处理方法检查上述三类多报销货错误的可能性的另一有效的办检查上述三类多报销货错误的可能性的另一有效的办法是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录法是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录2.已发生的销货业务均已登记入账已发生的销货业务均已登记入账n销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无需对完整性目标进行交易实质性测试。即遗漏通常无需对完整性目标进行交易实质性测试。即遗漏*。n从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。程序。n由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前都用来测试遗漏的业务（前都用来测试遗漏的业务（“完整性完整性”目标），后者用来测试不目标），后者用来测试不真实的业务（真实的业务（“存在或发生存在或发生”目标，即真实性目标）。目标，即真实性目标）。n测试真实性目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中测试真实性目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单。客订货单。n测试完整性目标时，起点应是发货凭证，即从发运凭证中选取样测试完整性目标时，起点应是发货凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以测试是否存本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以测试是否存在遗漏事项。在遗漏事项。n在测试其他目标时，方向一般无关紧要。在测试其他目标时，方向一般无关紧要。3.登记入账的销货业务的估价准确登记入账的销货业务的估价准确销货业务销货业务的估价准的估价准确包括确包括（1）按订货数量发货）按订货数量发货（2）按发货数量准确地开具账单）按发货数量准确地开具账单（3）将账单上的数额准确地记入会计账簿）将账单上的数额准确地记入会计账簿典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。以主营务收入明细典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。以主营务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。明细账和销售发票存根进行比较核对。4.登记入账的销货业务分类恰当登记入账的销货业务分类恰当5.销货业务的记录及时销货业务的记录及时6.销货业务已正确地记入明细账并正确地汇总销货业务已正确地记入明细账并正确地汇总n将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账极将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账极为重要。同理，为保证会计报表准确，主营业为重要。同理，为保证会计报表准确，主营业务收入明细账必须正确地加总并过入总账。务收入明细账必须正确地加总并过入总账。过账、汇总目标与其他目标的区别过账、汇总目标与其他目标的区别n过账、汇总目标的测试包括加总主营业务收入明细过账、汇总目标的测试包括加总主营业务收入明细账、应收账款明细账和过入总账三项，并从其中之账、应收账款明细账和过入总账三项，并从其中之一追查其他二项。如果加总与比较只限于这三者，一追查其他二项。如果加总与比较只限于这三者，即属于过账、汇总目标的测试。即属于过账、汇总目标的测试。n其他目标，如估价目标等，其测试还要包括凭证之其他目标，如估价目标等，其测试还要包括凭证之间的相互核对和凭证与相关明细账的核对。由销售间的相互核对和凭证与相关明细账的核对。由销售发票存根追查核对主营业务收入明细账或应收账款发票存根追查核对主营业务收入明细账或应收账款明细账，是估价目标的测试程序，而由主营业务收明细账，是估价目标的测试程序，而由主营业务收入明细账分录追查核对应收账款明细账，则是过账、入明细账分录追查核对应收账款明细账，则是过账、汇总目标的测试程序。汇总目标的测试程序。四、收款业务的内部控制、控制测试和实质性测试四、收款业务的内部控制、控制测试和实质性测试在内部控制健全的企业，控制测试的性质取决于在内部控制健全的企业，控制测试的性质取决于内部控制的性质，在一定程度上要取决于关键控内部控制的性质，在一定程度上要取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。收款业务的一制是否存在以及控制测试的结果。收款业务的一部分测试可与销货业务和测试一并执行，但收款部分测试可与销货业务和测试一并执行，但收款业务的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独业务的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独实施。实施。第三节第三节 主营业务收入审计主营业务收入审计一、主营业务收入审计目标审计目标一般包括：审计目标一般包括：n确定主营业务收入的内容、数额是否合确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整理、正确、完整n确定对销货退回、销售折扣与折让的处确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当理是否适当n确定主营业务收入的会计处理是否正确确定主营业务收入的会计处理是否正确n确定主营业员业务收入的披露是否恰当确定主营业员业务收入的披露是否恰当制度温壤政治腐败政治腐败 社会 治安 混乱 经济贿 赂欣慰和希望：制度改革（公开招聘、轮岗、政府采购）、社会宣传二、主营业务收入实质性测试程序二、主营业务收入实质性测试程序1.取得或编制主营业务收入项目明细表取得或编制主营业务收入项目明细表2.查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。是否一致。n采用交款提货销售方式，着重检查被审计单位是否收到货款或取采用交款提货销售方式，着重检查被审计单位是否收到货款或取得收取货款的权利。得收取货款的权利。n采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否已经发出。重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否已经发出。n采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。重点已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。重点检查被审计单位是否发货，托收手续是否办妥。检查被审计单位是否发货，托收手续是否办妥。n委托其他单位代销商品的，如果代销单位采用视同买断方式，应委托其他单位代销商品的，如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。应注意查明有无商品未销售、单位确定的协议价确认收入的实现。应注意查明有无商品未销售、编制虚假代销清单、虚增本期收入的现象。编制虚假代销清单、虚增本期收入的现象。n采用分期收款结算方式，应按全同约定的收款日期分期确认收入。采用分期收款结算方式，应按全同约定的收款日期分期确认收入。重点检查本期是否收到价款，查明合同约定的本期应收款日期是重点检查本期是否收到价款，查明合同约定的本期应收款日期是否真实，是否存在提前确认收入或收入不入账、少入账、缓入账否真实，是否存在提前确认收入或收入不入账、少入账、缓入账的现象。的现象。n长期工程合同收入，应当根据完工百分比法合理确认收入，并核长期工程合同收入，应当根据完工百分比法合理确认收入，并核对应计收入与实际收入是否一致。对应计收入与实际收入是否一致。n委托外贸代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办委托外贸代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。n对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时，确认收入。防止其品房已经移交并将发票结算账单提交对方时，确认收入。防止其高价出售、低价入账，从中贪污货款。高价出售、低价入账，从中贪污货款。3.选择运用以下分析性复核方法，作比较分析选择运用以下分析性复核方法，作比较分析n将本期与上期的主营业务收入进行比较将本期与上期的主营业务收入进行比较n比较本期各月各种主营业务收入的波动比较本期各月各种主营业务收入的波动情况情况n计算本期重要产品的毛利率计算本期重要产品的毛利率n计算重要客户的销售额及其产品毛利率计算重要客户的销售额及其产品毛利率4.根据普通发票或增值税发票申报表根据普通发票或增值税发票申报表,估算全年收入估算全年收入5.获取产品价格目录获取产品价格目录6.抽取本期一定量销售发票，检查开票、记账、发货抽取本期一定量销售发票，检查开票、记账、发货7.实施销售的截止测试实施销售的截止测试n其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。收入确认的基本原则：收入确认的基本原则：n企业应当合理确认营业收入的实现，并企业应当合理确认营业收入的实现，并将已实现的收入按时入账。企业应当在将已实现的收入按时入账。企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收者取得索取价款的凭据时，确认营业收入。入。根据收入确认的基本原则，根据收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应该注注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：确认有着密切关系的日期：发票开具日期发票开具日期/收款日期收款日期记账日期记账日期发货日期发货日期开具增值税专用发票或普通发票的日期开具增值税专用发票或普通发票的日期被审计单位确认主营业务收入实现并将该被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期笔经济业务记入主营业务收入账户的日期仓库开具出库单并发出库存商品的日期仓库开具出库单并发出库存商品的日期是否归属于同一适当会计期间是是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在营业收入截止测试的关键所在!选择三条审计路线实施营业收入的截止测试选择三条审计路线实施营业收入的截止测试（1）以账簿记录为起点）以账簿记录为起点账簿记录账簿记录发票存根发票存根发运凭证发运凭证证实已入账收入是否在证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并同一期间已开具发票并发货，有无多记收入发货，有无多记收入优点优点:比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检在本期确认收入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。缺点缺点:缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，使用这缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，使用这种方法主要为了防止多计收入。种方法主要为了防止多计收入。（2）以销售发票为起点）以销售发票为起点发票存根发票存根账簿记录账簿记录发运凭证发运凭证确定已开具发票的货物确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会是否已发货并于同一会计期间确认收入计期间确认收入优点优点:较全面、连贯，容易发现较全面、连贯，容易发现漏记的收入。漏记的收入。缺点缺点:是较费时费力，有时难以是较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，且查找相应的发货及账簿记录，且不易发现多记的收入。不易发现多记的收入。注意两点：注意两点：A.A.相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无发告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无发货、收货记录，以此来调节前后期会计利润的情货、收货记录，以此来调节前后期会计利润的情况。况。B.B.被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。应查看被审计单位的发票领购簿，使用这隐瞒。应查看被审计单位的发票领购簿，使用这种方法主要是为了防止少计收入，只能查漏计，种方法主要是为了防止少计收入，只能查漏计，无法查多记。无法查多记。（3）以发运凭证为起点）以发运凭证为起点发运凭证发运凭证账簿记录账簿记录发票存根发票存根确定营业收入是否已记确定营业收入是否已记入恰当的会计期间入恰当的会计期间优缺点与方法二类似，使用这种优缺点与方法二类似，使用这种方法主要也是为了防止少计收入方法主要也是为了防止少计收入上述三条审计路线在实务中均被广泛采用，可单用，上述三条审计路线在实务中均被广泛采用，可单用，亦可并用。为提高审计效率，注册会计师应当凭专业亦可并用。为提高审计效率，注册会计师应当凭专业经验和所掌握的信息、资料做出正确判断，选择其中经验和所掌握的信息、资料做出正确判断，选择其中的一条或两条审计路线实施更有效的收入截止测试。的一条或两条审计路线实施更有效的收入截止测试。8.结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售认可的巨额销售9.检查销售折扣、销售退回与折让业务是否直实，内检查销售折扣、销售退回与折让业务是否直实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确计算和会计处理是否正确11.检查有无特殊的销售行为正确检查有无特殊的销售行为正确12.调查集团内部销售的情况调查集团内部销售的情况13.调查向关联方销售的情况调查向关联方销售的情况14.检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当第四节第四节 应收账款审计应收账款审计应收账款定义应收账款定义:应收账款指企业因销售商品、产品或提供劳务而形成应收账款指企业因销售商品、产品或提供劳务而形成的债权，即由于企业销售商品、产品或提供劳务等原的债权，即由于企业销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费，是企业在信用活动中所形成的各种债权垫的运杂费，是企业在信用活动中所形成的各种债权性资产。性资产。一、应收账款的审计目标一、应收账款的审计目标n确定应收账款是否存在确定应收账款是否存在n确定应收账款是否归被审计单位所有确定应收账款是否归被审计单位所有n确定应收账款增减变动的记录是否完整确定应收账款增减变动的记录是否完整n确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分n确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确n确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当是否恰当二、应收账款的实质性测试程序二、应收账款的实质性测试程序1.核对应收账款核对应收账款2.分析应收账款账龄分析应收账款账龄n应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。编制应收账款账龄分析表时，可以选择重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的，可以汇总列示。3.向债务人函证应收账款向债务人函证应收账款应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。方法。应收账款函证的目的是证实应收账款账户余额的真实应收账款函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。函证的范围和对象函证的范围和对象 对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，不函证。否则注册会计师应当对应收账款进行函证。的，不函证。否则注册会计师应当对应收账款进行函证。决定函证数量大小、范围的因素决定函证数量大小、范围的因素n应收账款在全部资产中的重要性应收账款在全部资产中的重要性n被审计单位内部控制的强弱被审计单位内部控制的强弱n以前期间的函证结果以前期间的函证结果n函证方式的选择函证方式的选择 若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。若采用否定式函证，则要相应增加函证量。函证对象函证对象审计师审计师函证函证函证函证函证函证函证函证函证函证函证函证大额或账龄较长的项目大额或账龄较长的项目与债务人发生纠纷的项目与债务人发生纠纷的项目关联方关联方包括持股包括持股5%（含）以上股东（含）以上股东项目项目主要客户（包括关系密主要客户（包括关系密切的客户）项目切的客户）项目交易频繁但期末余额较交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目小甚至余额为零的项目非正常的项目非正常的项目函证的方式：函证的方式：肯定式函证和否定式函证两种肯定式函证和否定式函证两种肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。对错都要求复函。否定式函证，又称反面式、消极式函证，它也是向债务否定式函证，又称反面式、消极式函证，它也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。肯定式函证和否定式函证的适用范围肯定式函证和否定式函证的适用范围 肯定式函证肯定式函证 否定式函证否定式函证 （1）个别账户的欠）个别账户的欠款金额较大款金额较大（2）有理由相信欠）有理由相信欠款可能会存在争议、款可能会存在争议、差错等问题差错等问题（1）相关的内部控制是有）相关的内部控制是有效的，固有风险和控制风效的，固有风险和控制风险评估为低水平险评估为低水平（2）预计差错率较低）预计差错率较低（3）欠款余额小的债务人）欠款余额小的债务人数量很多数量很多（4）注册会计师有理由确）注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确对待询证函，并对不正确的情况予以反馈的情况予以反馈两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式函证，两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额账项则采用否定式函证。对于小金额账项则采用否定式函证。函证时间的选择函证时间的选择n注册会计师通常以资产负债表日为截止日注册会计师通常以资产负债表日为截止日,充分考虑对方复函的充分考虑对方复函的时间时间,在期后适当时间内实施函证在期后适当时间内实施函证,尽可能做到在注册会计师的审尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。计工作结束前取得函证的全部资料。n如果固有风险和控制风险评估为低水平，注册会计师也可选择资如果固有风险和控制风险评估为低水平，注册会计师也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序。截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序。函证的控制函证的控制n注册注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。退回的信函注册注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。退回的信函要进行分析、研究、处理，如果被询证者以传真、电子邮件等方要进行分析、研究、处理，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，注册会计师原件。对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，注册会计师应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函证，一般说来应第应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函证，一般说来应第二次乃至第三次发送询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则二次乃至第三次发送询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代审计程序。应考虑采用必要的替代审计程序。函证结果差异的分析函证结果差异的分析 收回的询证函若有差异，注册会计师应对此进行分析，寻找差异收回的询证函若有差异，注册会计师应对此进行分析，寻找差异的原因，并应与债务人直接联系，作进一步核实。必要时，应要求被的原因，并应与债务人直接联系，作进一步核实。必要时，应要求被审计单位作适当调整。审计单位作适当调整。产生差异的原因：产生差异的原因：n可能是由于购销双方登记入账的时间不同可能是由于购销双方登记入账的时间不同n可能是由于一方或双方记账错误可能是由于一方或双方记账错误n也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要有六条差异，主要有六条对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价n重新考虑、没有审计差异、存在审计差异重新考